ЕНВД-2009: налогоплательщики требуют разъяснений (К.О. Борисова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.)

ЕНВД-2009: налогоплательщики требуют разъяснений

За последние два месяца по запросам в Минфин лидируют плательщики ЕНВД. Еще бы! До наступления 2009 года времени остается все меньше, а многим так и не ясно, удержатся ли они на спецрежиме или пора просчитывать свои обязательства по уплате налога на прибыль? В этой статье мы постараемся осветить наиболее актуальные вопросы, связанные со вступлением в силу (в скором будущем) Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ*(1), который и внес злополучные поправки в гл. 26.3 НК РФ.

Из ограничений нет исключений

В целом налогоплательщиков интересуют два ограничения (п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ) - среднесписочная численность работников и структура уставного капитала. Напомним, что при превышении среднесписочной численности сотрудников (за предшествующий календарный год) - 100 человек организация лишается права на уплату ЕНВД. Вместе с тем участие юридических лиц в уставном капитале "вмененщика" не должно в совокупности превышать 25% величины всего уставного капитала (УК).

*

Нормы п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ вступают в силу 01.01.2009 (вместе с обновленной редакцией гл. 26.3 НК РФ) и распространяются как на вновь созданные, так и на уже действующие организации (Письмо Минфина РФ от 08.10.2008 N 03-11-04/3/457).

*

Сразу отметим, что считать данный подход ухудшением положения нынешних налогоплательщиков нельзя. Об этом говорится в Письме Минфина РФ от 25.09.2008 N 03-11-04/3/445. В запросе для финансового ведомства организация высказалась следующим образом. Если для применения спецрежима в виде ЕНВД в 2009 году нужно ориентироваться на показатели 2008 года, значит, Федеральный закон N 155-ФЗ имеет обратную силу, а это, в свою очередь, свидетельствует о нарушении норм п. 2 ст. 5 НК РФ и ухудшении положения налогоплательщиков. В ответе на подобные предположения финансисты сначала констатировали: действительно, если численность работников организации по итогам 2008 года составит более 100 человек и (или) доля участия других организаций в УК организации более 25%, то такая организация с 01.01.2009 не вправе применять систему налогообложения в виде ЕНВД*(2). А затем пояснили, что говорить об обратной силе нормативного документа оснований нет, так как Федеральный закон N 155-ФЗ не распространяет свое действие на отношения, которые существовали до момента вступления его в юридическую силу (до 01.01.2009). Поэтому налогоплательщикам не стоит рассчитывать на установление переходного периода в части введения ограничений по переходу на уплату ЕНВД, они в полном объеме начнут действовать в установленный срок.

Каких работников принимать в расчет среднесписочной численности?

Этот вопрос весьма актуален для тех предприятий, которые осуществляют несколько видов деятельности, облагаемых налогами в рамках разных режимов (вмененного, упрощенного, традиционного). Кроме того, он интересен тем организациям, которые имеют развитую сеть обособленных подразделений, в каждом из которых есть свой штат сотрудников. По данной теме в Минфине накопилось немало писем. Одни интересуются*(3): численность организации в целом свыше 100 человек, но при этом в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, заняты менее 100 человек. Есть ли повод для утраты права на применение режима в виде ЕНВД по причине несоответствия требованиям п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ? Другие спрашивают*(4): в организации открыто более чем 50 пунктов горячего питания, а совокупное число работников указанных точек более 100 человек. Применимо ли положение об ограничении численности в данной ситуации?

Ответ на все эти вопросы один. В целях применения п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ считать работников нужно в целом по организации (по всем видам предпринимательской деятельности независимо от того, какой налоговый режим в отношении них применяется) с учетом сотрудников филиалов, представительств и иных обособленных подразделений*(5).

Этот факт трудно оспорить, поскольку НК РФ непосредственно указывает на подсчет числа работников по организации, а не по видам деятельности. Таким образом, получается, что у некоторых представителей бизнеса отпадет необходимость его дробления, например, когда одни точки общепита подпадают под обложение ЕНВД, а другие нет (в зависимости от площади зала обслуживания).

Колебания численности и право на уплату ЕНВД

У многих предприятий уже сейчас возникают вопросы по применению положений об утрате права на "вмененку" и его восстановлении, особенно когда каждое из событий происходит в разных налоговых периодах (кварталах) одного календарного года. Дело в том, что многие уже прикинули свою численность за 2008 год и получили показатель больше 100 человек. В том случае, если организация заинтересована во "вмененке", она ищет возможность остаться на спецрежиме. В результате поисков возникает следующее решение - сокращение (тем или иным способом) с 01.01.2009 численности, например до 95 человек. То есть получается, что по итогам 2008 года показатель численности не позволяет продолжать уплачивать ЕНВД, а по итогам I квартала 2009 года вроде как ситуация исправлена и можно рассчитывать на возврат. Этот вариант весьма спорный, об этом мы говорили, когда комментировали положения Федерального закона N 155-ФЗ (N 9, 2008, стр. 47).

Начнем с позиции финансистов и сразу оговоримся, что для описанной выше ситуации она весьма выгодна. Чиновники ссылаются на положения п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ, согласно которому если налогоплательщик утратил право на уплату ЕНВД, но позднее устранил нарушения, не позволяющие применять "вмененку", то он обязан вернуться на спецрежим. Сделать это нужно с начала квартала, следующего за кварталом, в котором были устранены все несоответствия требованиям п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ. На основании изложенного финансисты приходят к выводу, что если предприятие в I квартале 2009 "привело" численность работников к показателю от 1 до 100 человек, то с начала II квартала 2009 года оно уже может (а в формулировках НК РФ обязано) вернуться на уплату ЕНВД (письма от 27.10.2008 N 03-11-04/3/478, от 22.10.2008 N 03-11-05/252). Если понимать рекомендации Минфина буквально, то получается, что показатель численности сотрудников за 2008 год влияет всего лишь на право применения режима в виде ЕНВД в I квартале 2009 года, а в следующих кварталах нужно ориентироваться на численность работников в предшествующих налоговых периодах. Заметим, что НК РФ таких положений не содержит, а пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ гласит, что на уплату ЕНВД не переводятся те налогоплательщики, у которых за предшествующий год (а не квартал) среднесписочная численность работников превышает 100 человек. Следует отметить, что вышеприведенную позицию Минфина по возврату на спецрежим нельзя назвать обдуманной и четко обоснованной, поскольку в другом письме (от 07.10.2008 N 03-11-05/241) те же нормы НК РФ они разъяснили иначе. Ситуация похожа на вышеизложенную: численность за 2008 год более 100 человек, а за I квартал 2009 года менее 100 человек. Но вопрос сформулирован иначе: можно ли в такой ситуации организацию (предпринимателя) считать плательщиком ЕНВД с 01.01.2009 (а не с II квартала 2009 года)? Ответ Минфина был более чем краток: для определения возможности применения системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности в 2009 г. учитывается среднесписочная численность работников по всем видам деятельности за 2008 г. Исходя из этих рассуждений ориентиром для правомерной уплаты "вмененного" налога в любом квартале 2009 года является численность за 2008 год. Данный подход согласован с содержанием пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ и выгоден тем, у кого за 2008 год численность сотрудников укладывалась в установленный предел, а в 2009 году "пошла" вверх и миновала отметку в 100 человек.

Если численность стабильно больше
100 человек...

...И (или) УК состоит из вкладов юрлиц, а расставаться с режимом в виде ЕНВД не хочется, то нужно принимать кардинальные меры, например реорганизовываться. Это первое, что приходит в голову руководству компании, если для нее условия применения ЕНВД-2009 невыполнимы. Чиновники не препятствуют и отмечают следующее. Если предприятие с численностью свыше 100 человек в 2008 году реорганизуется путем выделения и численность вновь созданного юридического лица по итогам года не будет превышать 100 человек, то оно сможет унаследовать от предшественника "вмененный" режим в 2009 году (Письмо Минфина РФ от 11.09.2008 N 03-11-04/3/425). Здесь мы как раз имеем тенденцию дробления компаний. В итоге это может привести к формальному сокращению представителей среднего и росту малого бизнеса.

Учредитель - публично-правовое образование

Требования к структуре УК "вмененщика" ограничивают участие в нем только юридических лиц. Если все 100% УК (или некая его часть, превышающая 25%) компании принадлежат муниципалитету или субъекту РФ, причин для утраты права на применение спецрежима в виде ЕНВД нет (письма Минфина РФ от 12.09.2008 N 03-11-04/3/429, от 22.10.2008 N 03-11-04/3/466). Организации, которые применяют УСНО, давно знакомы с вопросом идентификации учредителя - публично-правового образования (для них 25%-й предел участия в УК юридических лиц установлен достаточно давно). Дело в том, что Российская Федерация, ее субъекты и муниципальные образования не являются юридическими лицами по смыслу гражданского законодательства и не подпадают под определение организации, приведенное в ст. 11 НК РФ. Этот вывод подтвержден Определением ВАС РФ от 28.05.2008 N 6214/08 и Решением ВАС РФ от 24.01.2008 N 16720/07. Поэтому такой учредительский состав не является основанием, препятствующим применению компанией системы налогообложения в виде ЕНВД. И только когда единственным участником общества является другое юридическое лицо или размер его доли превышает 25% всей величины УК, с "вмененкой" придется попрощаться, независимо от того, в каком году общество было учреждено и когда впервые было переведено на уплату ЕНВД (письма Минфина РФ от 08.09.2008 N 03-11-04/3/422, N 03-11-04/3/421, от 22.10.2008 N 03-11-04/3/469).

Можно ли избежать перехода на общий режим налогообложения?

Согласно п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ если организация (предприниматель) не соответствует требованиям "вмененной" главы, то она не просто утрачивает право на уплату ЕНВД, но и считается перешедшей на общий режим налогообложения. Однако повышенный интерес налогоплательщиков к тому, как будет работать гл. 26.3 НК РФ в новой редакции, свидетельствует о том, что предприниматели и организации готовы уже сегодня предпринять необходимые меры для сохранения оптимальной налоговой нагрузки в 2009 году. Для тех, кто "исторически" уплачивает ЕНВД, переход на общий режим с уплатой налога на прибыль (НДФЛ - для предпринимателей) и НДС может стать весьма болезненным мероприятием. Можно ли этого избежать посредством подачи заявления о переходе на УСНО? К сожалению, нет. "Вход" и на этот спецрежим ограничен для тех, чей УК более чем на 25% состоит из вкладов юридических лиц, а численность за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек.

К.О. Борисова

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Комментарий к документу читайте в N 9, 2008 (стр. 44).

*(2) См. также Письмо Минфина РФ от 22.10.2008 N 03-11-04/3/465.

*(3) Письма Минфина РФ от 08.09.2008 N 03-11-04/3/421, от 07.10.2008 N 03-11-04/3/455.

*(4) Письмо Минфина РФ от 13.10.2008 N 03-11-05/248.

*(5) Письма Минфина РФ от 22.10.2008 N 03-11-04/3470, от 04.09.2008 N 03-11-04/3/415.