Комментарий к письму Минфина РФ от 18 сентября 2008 г. N 03-11-04/2/141 и письму Минфина РФ от 8 сентября 2008 г. N 03-11-04/2/134 (Г.В. Скрипченко, "Нормативные акты для бухгалтера", N 20, октябрь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 18 сентября 2008 г. N 03-11-04/2/141 и
письму Минфина РФ от 8 сентября 2008 г. N 03-11-04/2/134

В комментируемых письмах Минфина России рассматриваются вопросы актуальные для тех работодателей, которые доплачивают своим работникам пособия по нетрудоспособности, а также по беременности и родам до размеров их фактического заработка.

Разъяснения финансистов касаются следующих вопросов:

- облагаются ли расходы на доплату до фактического заработка страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (ОПС) в части превышающей максимально установленный размер пособия;

- может ли организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы), уменьшить величину единого налога на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности, в том числе по беременности и родам, выданных за счет средств работодателя;

- вправе ли организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы минус расходы), относить суммы доплат до фактического заработка пособий по временной нетрудоспособности к расходам на оплату труда?

Доплачиваем пособия по нетрудоспособности
до фактического заработка

Организации, применяющие специальные налоговые режимы в частности не обязаны уплачивать страховые взносы в ФСС России. Однако в данном случае, в соответствии с Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ, пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за счет следующих источников:

- средств ФСС России - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц 1 МРОТ;

- средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей 1 МРОТ, установленный федеральным законом.

То есть в соответствии с указанным законом работодатель обязан доплатить пособие по нетрудоспособности до размеров среднего заработка. Максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности на 2008 год установлен в сумме 17 250 рублей в месяц. Например, заработная плата сотрудника вашей организации составляет 20 000 рублей в месяц, стаж работы - девять лет. Таким образом, если указанный работник проведет месяц на больничном, то ему должно быть выплачено пособие по нетрудоспособности из расчета его максимального размера - 17 250 рублей:

- 2300 рублей - за счет ФСС России (ст. 1 Федерального закона от 20.04.2007 N 54-ФЗ);

- 14 950 рублей - за счет работодателя.

Отметим, что на пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет организации в пределах сумм, установленных законодательством Российской Федерации (в нашем случае это 14 950 рублей), взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются. Однако в случае доплаты работодателем пособия по временной нетрудоспособности до размеров фактического заработка (в нашем случае до 20 000 руб.) сумма превышения максимального размера указанного пособия (в нашем случае сумма превышения составит 2750 рублей) будет облагаться страховыми взносами на ОПС.

Обратите внимание: пособия по беременности и родам выплачиваются в полном объеме за счет средств Фонда социального страхования РФ в размере, не превышающем максимальный размер, установленный действующим законодательством (согласно Федеральному закону от 23.11.2007 N 266-ФЗ, максимальный размер пособия составляет 23 400 рублей).

В комментируемом письме финансисты разъяснили, что доплата пособия по беременности и родам до фактического заработка, превышающая указанные размеры пособий, выплачиваемых из Фонда социального страхования РФ, облагается страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке.

УСН (доходы): налоговые вычеты

Налогоплательщики, уплачивающие единый налог с доходов могут уменьшить сумму исчисленного налога на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Обратите внимание: в сумму выплаченных пособий в целях применения пункта 3 статьи 346.21 Налогового кодекса РФ также включается сумма доплат до фактического заработка (если брать приведенный выше пример, то единый налог можно будет уменьшить на 20 000 руб.). Однако суммы доплат до фактического заработка пособий по беременности и родам нельзя учесть в качестве расходов при формировании налоговой базы по единому налогу при "упрощенке". Основанием для подобной несправедливости послужило то, что, на взгляд финансистов, пособие по временной нетрудоспособности и пособие по беременности и родам являются различными видами государственных пособий.

УСН (доходы минус расходы):
затраты на оплату труда

Во втором комментируемом документе (письмо Минфина России от 08.09.2008 N 03-11-04/2/134) специалисты финансового министерства разъяснили, что доплаты до фактического заработка сверх сумм, погашаемых страховыми выплатами и за счет средств работодателя, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда согласно пункту 15 статьи 255 Налогового кодекса РФ. Однако учесть указанные затраты можно при одном условии: они должны быть предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами.

Кроме того, организация, применяющая УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, вправе затраты на доплату сотрудникам до фактического заработка при выплате пособия по беременности и родам учесть в составе расходов (письмо Минфина России от 04.06.2007 N 03-11-04/2/157).

Также Минфин России указал на возможность учитывать в качестве расходов начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование с сумм доплаты работникам до фактического заработка за период временной нетрудоспособности.

Обратите внимание: в любом случае налогоплательщику предоставляется право самому принимать решение по поводу формирования расходов при исчислении налоговой базы по единому налогу при упрощенной системе налогообложения. Письменные разъяснения финансистов, как правило, не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания. Это означает, что в любом случае с налоговыми органами могут возникнуть споры.

Г.В. Скрипченко,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 20, октябрь 2008 г.