"Судебная минимизация" налоговых споров (К. Сасов, "Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 19, октябрь 2008 г.)

"Судебная минимизация" налоговых споров

По официальным данным, общее количество судебных споров снижается. А вот арбитражная статистика фискальных конфликтов не такая радужная: несмотря на то, что законодатели разрешили бесспорно взыскивать налоговые санкции и в 6 раз сократили отчетность по НДС*(1), адекватного снижения количества тяжб в судах не наблюдается. Очевидно, чтобы уменьшить число налоговых конфликтов, не нужно менять действующее законодательство и вводить обязательное досудебное урегулирование споров, а достаточно изменить подходы в его применении.

Конфликтность фискальных правоотношений не может служить универсальным оправданием роста числа налоговых судебных споров. Другие категории арбитражных тяжб, касающихся собственности (акционерные, гражданско-правовые), хотя и затрагивают важные права и законные интересы их участников, тем не менее имеют устойчивую тенденцию их решения во внесудебной процедуре. Этому способствуют и развивающиеся институты медиации, и рост правовой культуры, и способность участников спора приходить к разумному компромиссу. А как же сократить поток фискальных конфликтов?

"За" и "против" досудебного решения

По мнению представителей судебной и законодательной властей, снизить налоговые споры можно, усилив роль досудебной стадии их разрешения: на этапе налоговых проверок и административных жалоб. Так, например, сравнительно недавно принятое Пленумом ВАС РФ Постановление от 18 декабря 2007 г. N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение НДС по операциям, облагаемым по ставке ноль процентов" направлено в том числе и на то, чтобы стороны налогового конфликта соблюдали процедуру досудебного разбирательства: компании полностью раскрывали документальное подтверждение своих прав, а инспекторы не уклонялись от их оценки. Такие же цели несет в себе новая редакция статьи 101.2 НК РФ, которая устанавливает, что с 1 января 2009 года решения контролеров привлечь компанию к ответственности за фискальное правонарушение или отказать в этом должны обязательно обжаловаться до суда.

Но арбитры и налоговые специалисты отмечают, что данные меры нельзя признать эффективными. Так, судья ВАС РФ Д.И. Дедов обращает внимание, что по-прежнему "вышестоящий налоговый орган не торопится исследовать поданные коммерсантом возражения на решения по результатам проверки. А сами коммерсанты, априори считая, что мол, они все равно не станут смотреть, так чего там возражать, зачастую забывают такие возражения представить. В результате на стол ВАС ложатся дела, в которых ничего: ни сверки, ни оценки доводов и возражений. Дескать, разбирайтесь сами..."*(2). Что касается новелл закона, то судьи вместо декларируемого снижения нагрузки прогнозируют рост числа дел за счет новой группы исков об обжаловании бездействия вышестоящего налогового органа, вовремя не принимающего решения по апелляционной жалобе. Цифры статистики говорят о том, что после того, как в 2007 году ввели в НК РФ институт досудебного обжалования вердиктов инспекторов, количество судебных налоговых споров не только не сократилось, а возросло примерно на 8 процентов (с 56 816 дел в 2006 году до 60 135 дел в 2007-м).

Научный подход

Ученые предлагают разные рецепты, как решить данную проблему.

Так, к.ю.н. Д.М. Щекин пропагандирует опыт налогового законодательства Армении, которое предусматривает материальную ответственность должностных лиц налоговых органов, виновных в том, что компании умышленно начислили и предъявили к уплате недоимки в завышенном по сравнению с законом размере (метод взаимной ответственности)*(3).

Д.ю.н. И.В. Цветков, опираясь на налоговую практику стран дальнего зарубежья, советует участникам фискальных правоотношений выстраивать эти отношения в русле партнерства. Ученый доказывает, что долговременный опыт налогового сотрудничества, построенного на взаимном доверии, консультировании и заключении соглашений, не только вписывается в систему административного права, но и удачно реализуется на практике в таких развитых экономических странах, как Ирландия, Швейцария, Нидерланды и США. При этом подобные подходы выгодны не только для бизнес-сообщества, инвестиционного климата страны, ее экономики, но и для государственного бюджета, а главное - для налоговых органов и судов*(4).

С выводами и рекомендациями ученых стоит согласиться хотя бы потому, что, например, фискальные доходы американского бюджета, которые на порядок превосходят аналогичный показатель бюджета РФ, обеспечиваются налоговым администрированием, осуществляемым штатом чиновников в 10 раз меньшим, чем в России. При этом, по официальным данным, на протяжении свыше 70 лет в США в досудебном порядке (в Службе внутренних доходов) удается разрешать более 85 процентов налоговых конфликтов. Современная статистика споров в Налоговом суде США еще более внушительна: если у американского адвоката 5 процентов имеющихся у него в производстве дел доходит до арбитражного разбирательства, это считается большим процентом. К этому стоит добавить, что в США не звучит проблема высокой коррумпированности налоговых чиновников и судей, а уголовное преследование налоговых преступников носит регулярный, а не спорадический (компанейский) характер.

Столпы звездно-полосатого успеха

Чем достигаются такие показатели в США? Принципиальных условий несколько.

Во-первых, должна быть обеспечена высокая степень открытости и предсказуемости рассмотрения жалоб компаний как налоговыми инспекциями, так и судами. В ходе досудебного и судебного этапов стороны налогового спора по законодательству США знают все позитивные и негативные последствия своего поведения. Например, если организация изначально не сделала все от нее зависящее, чтобы решить конфликт до встречи с арбитрами (не подала досудебную жалобу), то такие действия могут квалифицироваться как отказ от сотрудничества с инспекторами. Как следствие, в суде обязанность доказывать свою невиновность переходит к компании, а возмещаемые судебные издержки существенно уменьшаются ("метод кнута"). Судебный этап налогового спора включает несколько стадий, на каждой из которых стороны фиксируют круг вопросов, по которым они пришли и не пришли к согласию. Последовательно выявляя противоречия конфликтующих по поводу оценки фактов, доказательств и толкования норм права, суд четко фиксирует их на каждой стадии процесса, чем сразу дает понять каждому его сильные и слабые моменты. Прежде всего это позволяет любой из сторон уяснить бесперспективность своей позиции и прекратить спор на самой ранней стадии. Кроме того, фиксация противоречий лишает арбитров возможности вынести неправосудное решение, поскольку сложившаяся судебная практика разрешения аналогичных конфликтов, "наложенная" на результаты этапов конкретного дела, должна указывать на единственно верное решение.

Во-вторых, необходима высокая степень ответственности налоговых органов, сочетающаяся с большой степенью их свободы в выборе модели поведения в фискальном споре. Например, налоговое законодательство США разрешает инспекторам заключать различные виды соглашений по поводу спорных сумм и прекращать конфликт на любой стадии до того момента, как будет вынесен судебный акт. В этом случае контролеры полностью или частично освобождаются от компенсации судебных издержек компании, что является серьезным стимулом. Поскольку Служба внутренних доходов не заинтересована в том, чтобы споры разрешались в рамках административной процедуры, защищая интересы государства, она может нанести ущерб в значительно большем объеме, нежели денежная сумма, которую организация может взыскать в результате суда о незаконном доначислении или непредставлении вычета. Этот момент связан с тем, что американское законодательство предполагает полную компенсацию судебных расходов компании в случае выигрыша дела в суде ("метод пряника"). При этом помимо расходов на услуги представителей, уплату пошлины и иных обязательных платежей компенсируется моральный вред и потраченное время.

Триколор в теории и на практике

Удивительно, но формально в налоговом и арбитражном процессуальном праве России существуют те же методы правового регулирования, что и в США ("метод кнута и пряника").

Налоговый кодекс предусматривает институт предварительного досудебного (административного) обжалования ненормативных актов инспекций (ст. 101.2, 138-140 НК РФ). При этом вышестоящий фискальный орган вправе не только приостановить действие оспариваемого документа, но и отменить его (полностью или частично). И контролеры не могут даже привлекать к налоговой ответственности без того, чтобы руководитель инспекции не рассмотрел возражения компании по акту налоговой проверки в ее присутствии (ст. 101 НК РФ).

Отчего же применение аналогичных норм в России не имеет такого же эффекта, как в США? Почему возражения и жалобы организаций рассматриваются налоговым руководством формально и множатся бесперспективные арбитражные споры, которые непременно доводятся как минимум до кассационной инстанции? Ответ прост и лежит на поверхности: признания судом незаконными действий налогового органа не имеют негативных последствий для конкретных должностных лиц - организаторов и исполнителей этих самых действий. Прокурорские работники не видят нарушений законности в том, что инспекторы выносят ненормативные акты, регулярно признаваемые арбитражными судами недействительными. Напротив, увеличение доначислений в бюджеты всех уровней по результатам выездных и камеральных проверок прокуратура квалифицирует в качестве положительной, а не отрицательной тенденции в сборе налогов (например, Представление Генеральной прокуратуры РФ от 26 июня 2000 г. N 37-7/3-2000 "Об устранении нарушений законности в налоговой сфере"). В связи с этим вышестоящее налоговое руководство скорее поощрит служебное рвение подчиненных в виде доначислений (хотя и необоснованное) налогов и активность (хотя и незаконную) в судебном процессе, чем накажет за это.

На самом деле данный факт должен не успокаивать, а тревожить органы, надзирающие за легальностью, в том числе в области налогообложения. Учитывая, что по закону компании рассчитывают и погашают свои обязательства перед бюджетом самостоятельно (за исключением случаев, когда это должны делать налоговые агенты), рост фискальных доначислений после контрольных мероприятий может означать только то, что законность в налоговой сфере ухудшается (а не улучшается): или налогоплательщики, или инспекторы стали хуже исполнять свои обязанности.

И если сегодня арбитры свыше 70 процентов таких доначислений расценивают как неправомерные (по данным ВАС РФ за 2007 год, налогоплательщики выиграли в арбитражных судах 76 процентов исков к налоговым органам), то Генеральной прокуратуре следует признать, что угроза законности исходит прежде всего от должностных лиц фискальных органов, нарушающих не только права налогоплательщиков, но и публичный интерес по снижению судебных издержек.

По аналогии с западным процессуальным правосудием в АПК РФ закреплена предварительная стадия судопроизводства (ст. 136 АПК РФ). Примирительные процедуры и соглашения сторон по обстоятельствам дела могут неограниченно использоваться в арбитражном налоговом конфликте, а судебные расходы (включая затраты на оплату услуг представителя) также взыскиваются с фискального органа, проигравшего спор (глава 15, ст. 70, 190, 110 АПК РФ). При этом процессуальное бремя доказывать законность и обоснованность опротестованного акта лежит на инспекторах (ст. 200 АПК РФ).

Проигравший платит

Арбитры не используют все возможности процессуального закона для того, чтобы сократить налоговые дела и минимизировать свои трудозатраты и соответствующие государственные издержки (которые, кстати, оплачивают все налогоплательщики). По мнению судьи Арбитражного суда г. Москвы Юршевой Г.Ю., инспекторы пока не готовы заключать мировые соглашения ("Налоговед" N 9. 2008. С. 46). Однако это не может парализовать действие процессуального закона. Ответ на поставленный вопрос тот же - отсутствие эффективных стимулов. Так, сегодня судье невыгодно вести процесс с поэтапной фиксацией предварительных результатов рассмотрения дела (заранее ориентировать стороны об исходе спора), принимать меры обеспечения по ходатайствам компаний, в полном объеме возмещать им судебные издержки, отказывать в незаконном сборе доказательств вины налогоплательщика. Судья рискует получить обвинения в "антибюджетном и антипубличном" поведении, предвзятом подходе, получить отвод, жалобу, административные санкции в свой адрес, прослыть коррупционером, попасть под прокурорские подозрения.

Юридической аксиомой является тезис о том, что безнаказанность правонарушителя поощряет его на новые правонарушения. Если правонарушителем является налоговый орган и его конкретные должностные лица, то задача суда - осудить их неправомерное поведение. Сама констатация незаконности такого поведения наказанием не является. В настоящее время единственно возможным юридическим наказанием правонарушителя будет полное возмещение за его счет судебных издержек налогоплательщика, к которым привели действия налогового органа, признанные судом незаконными.

Иногда инспекторы возражают против размера судебных издержек организации, ссылаясь на несложность (очевидность, предсказуемость) налогового конфликта. Особенно наглядно такая очевидность проявляется в спорах о возмещении НДС, основанных на одних и тех же "битых" аргументах контролеров. Но если проигравшая сторона так же, как и победитель, предвидела исход дела, но все равно упорствовала в отказе удовлетворить требования оппонента, то можно ли поощрять такое поведение снижением истребуемых сумм? На этот риторический вопрос С.Г. Пепеляев отвечает отрицательно: "Сознание незначительности сумм предстоящих компенсаций судебных расходов не стимулирует заядлого спорщика идти на мировую, а завзятого нарушителя отказаться от противоправного поведения. Когда предупредительная функция ответственности понимается как задача "пожурить" нарушителя, то это и приводит к тиражированию однотипных дел, увеличению загрузки судов дежурными спорами, расплачиваться за которые приходится реально пострадавшей стороне"*(5).

Арбитры должны понимать, что "экономя" на возмещении судебных издержек с правонарушителей, они оказывают тем самым "медвежью услугу" не только им, но и самим себе, поощряя новые необоснованные споры в будущем. Полная же компенсация инспекторами расходов компании, обусловленных судебным представительством в налоговом споре, будет иметь для налоговых чиновников реальное воспитательное и профилактическое значение. Чем больше взысканная судом сумма, тем меньше желания у правонарушителя злоупотреблять своими правами в будущем.

Иногда можно услышать такой аргумент: полное возмещение судебных издержек ничего не даст, поскольку эти средства взыскиваются не с конкретных виновников, а из бюджета. Представляется, что механизм компенсации потерь бюджета (полной или частичной) за счет виновных должностных лиц рано или поздно будет разработан. Он может быть закреплен на уровне ведомственных нормативных актов. Но уже сегодня нетрудно заметить, что в борьбе за "собственные" средства контролеры предпринимают в арбитражных судах больше усилий, чем в борьбе за фискальные доначисления. Дело в том, что запрашивая у распорядителя бюджетных средств (ФНС РФ) дополнительные средства для своей инспекции (взамен взысканных судом), налоговым чиновникам так или иначе каждый раз приходится объяснять руководству причины нехватки денежных средств. И если эти причины связаны с некомпетентностью сотрудников фискального органа, то рано или поздно у руководителей встает вопрос об их служебном соответствии занимаемой должности. Приведенные выводы подкрепляются и мнением арбитров. Так, например, судья Э.Н. Нагорная признает, что после того, как инспекторов обязали уплачивать государственную пошлину на общих с организациями основаниях, количество их кассационных жалоб снизилось*(6).

Таким образом, издержки компании, понесенные ею на своих представителей, участвующих в судебных заседаниях по налоговому спору (как штатных работников, так и сторонних юристов), могут и должны быть взысканы с налогового органа - противной стороны по делу арбитрами в полном объеме. Только в этом случае можно надеяться, что в России в отношении налогоплательщика реально заработает не только "метод кнута", но и "метод пряника", что приведет к переходу на цивилизованную, то есть преимущественно внесудебную модель разрешения налоговых конфликтов.

К. Сасов,

старший юрист юридической компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры", к.ю.н.

Договориться - дешевле

В западных странах пути урегулирования налоговых конфликтов, предусмотренные законом, часто оказываются чрезмерно дорогими, причем для обеих сторон, и поэтому приходится изобретать более упрощенные способы решения спорных вопросов. В США, например, в последнее время все чаще:

стороны согласовывают позиции до сдачи налоговой отчетности;

выпускают рекомендательные инструкции по урегулированию наиболее распространенных спорных вопросов;

проводят программы по уменьшению конфликтных ситуаций в отдельных отраслях;

применяют ускоренные и упрощенные процедуры решения разногласий.

Любопытные факты

Налоговые инспекторы появились еще в XVIII веке. Сегодня фискальные ведомства имеют огромный штат работников, например, в США 120 тыс. человек, в Великобритании - около 100 тыс., во Франции - 82,4 тыс., что составляет примерно 45 процентов занятых в системе Министерства экономики, финансов и бюджета. Лидерство принадлежит России - свыше 150 тыс. человек.

Налоговый суд США создан в 1924 году и призван разгрузить Налоговое управление от большого количества накопившихся споров. Место его нахождения - Вашингтон, однако спор может рассматриваться и в других городах страны, если это удобно компании и будет способствовать более быстрому разрешению конфликта. Налоговый суд состоит из 19 судей, назначаемых президентом и утверждаемых Сенатом сроком на 15 лет. Суровое наказание - лишение свободы на срок до 10 лет - грозит недобросовестным налогоплательщикам в Канаде, Болгарии, Франции, на Украине и в Германии. Между тем жителям Китая все вышеназванные санкции могут показаться "детским лепетом": за "получение обманным путем государственного налога", например за незаконное требование возврата НДС в крупном размере, здесь можно получить пожизненное заключение или даже расстаться с жизнью.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 19, октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) По действующему законодательству в течение года нужно сдавать не 24, а 4 декларации по НДС, поскольку не требуются отдельные декларации по экспорту, а количество налоговых периодов в году сокращено с 12 до 4.

*(2) Интервью с Дедовым Д.И. Две стороны одного процесса. Предпринимателям и налоговикам нужно повернуться лицом друг к другу // "Российская газета" 03.06.2008 г.

*(3) Щекин Д.М. Налоговое право государств - участников СНГ (общая часть). М. Статут. 2008. С. 369-370.

*(4) Цветков И.В. Указ. соч. С. 22-27.

*(5) Пепеляев С.Г. Указ. соч. С.33.

*(6) "Налоговед" N 9. 2008. С. 9.