Комментарий к письму Минфина РФ от 08.10.2008 N 03-03-06/1/568 и письму Минфина РФ от 13.10.2008 N 03-03-06/2/142 (И.Н. Гурина, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 08.10.2008 N 03-03-06/1/568 и
письму Минфина РФ от 13.10.2008 N 03-03-06/2/142

О расходах на приобретение права заключить
договор аренды земли

В письмах Минфина России от 08.10.2008 N 03-03-06/1/568, от 13.10.2008 N 03-03-06/2/142 разъясняется порядок списания расходов в связи с приобретением права на заключение договора аренды земли, изложенный в ст. 264.1 НК РФ. Как правило, такое право является предметом торгов (конкурсов, аукционов) (ст. 38 ЗК РФ). В данных же письмах рассмотрены иные случаи.

Организации заключили договоры аренды земельных участков до вступления в действие ст. 264.1 НК РФ, то есть до 1 января 2007 года. Основанием для этого послужило то, что на земельных участках располагались здания, принадлежащие организациям на праве собственности. В 2007 - 2008 годах данные организации приняли решение о сносе зданий и строительстве на их месте новых. Чтобы получить разрешение на строительство, необходимо внести изменения в действующий договор или заключить новый, поскольку при вышеназванных обстоятельствах изменяется целевое назначение использования арендуемых земельных участков (их части). Для этого организациям вначале нужно произвести оплату стоимости права на заключение договора аренды земельного участка собственнику земли, в данном случае Правительству Москвы.

Из вопроса, который рассматривается в Письме N 03-03-06/1/568, следует, что в 2008 году в договор аренды внесены соответствующие изменения и составлено дополнительное соглашение, подлежащее государственной регистрации. Организацию в данной ситуации интересует: с какого момента можно учитывать расходы на приобретение права на заключение договора аренды земли, если сам договор уже заключен в 2001 году на 49 лет? При ответе чиновники Минфина ограничились перечислением норм, изложенных в ст. 264.1 НК РФ: расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка при условии заключения указанного договора (п. 2 ст. 264.1 НК РФ).

Отметим, что данные расходы включаются в состав прочих расходов в порядке, изложенном в п. 3 ст. 264.1 НК РФ, аналогично расходам на приобретение земельных участков (то есть предлагаются два варианта, один из которых следует закрепить в приказе об учетной политике, - равномерное списание в течение не менее пяти лет либо в размере не более 30% налогооблагаемой базы предыдущего налогового периода до полного погашения), и учитываются с момента подачи документов на государственную регистрацию договора аренды земельного участка.

Таким образом, исходя из Письма N 03-03-06/1/568, нельзя сделать однозначный вывод о том, можно ли в данном случае признать в расходах оплату стоимости права на заключение дополнительного соглашения к договору аренды. Следуя ссылкам Минфина на положения ст. 264.1 НК РФ, можно предположить, что в такой ситуации применяется тот же порядок, как если бы право приобреталось для заключения нового договора.

С учетом того, что ст. 264.1 НК РФ "работает" не так давно, арбитражная практика по ее применению еще не сложилась, автор не исключает, что в такой ситуации налоговые инспекторы, применив формальный подход, то есть буквально прочитав п. 2 данной статьи, в котором речь идет о заключении договора, а не дополнительного соглашения к нему, не разрешат отнести на расходы оплату стоимости права на заключение договора. Ведь эти два понятия не тождественны, и в качестве использования такого аргумента приведем выдержки из двух постановлений ФАС:

- дополнительное соглашение к ранее зарегистрированному договору аренды недвижимого имущества, которое изменяет содержание и условия обременения вещных прав арендодателя (например, изменяет назначение использования земельного участка, переданного в аренду), является неотъемлемой частью договора аренды, оно изменяет содержание и условия обременения вещных прав арендодателя, но не влечет изменения объекта, а также прекращения или перехода права на него (см. Постановление ФАС УО от 20.03.2006 N Ф09-963/06-С6);

- дополнительное соглашение не является самостоятельным основанием возникновения права аренды (Постановление ФАС СЗО от 09.06.2006 N А05-17873/2005-24).

В Письме N 03-03-06/2/142 рассматривается аналогичная ситуация (на арендованном ранее участке стояло здание, принадлежащее арендатору на праве собственности, которое он решил снести и построить новое). Однако отношения с собственником земли были переоформлены путем не составления дополнительного соглашения, а заключения нового договора аренды. В данной ситуации организацию также волнует порядок отражения в налоговом учете расходов, связанных с приобретением права на заключение договора аренды. О чем она и сделала запрос в Минфин, сформулировав аж 7 вопросов по этому поводу. Финансисты, в очередной раз процитировав НК РФ, все же сделали очень важный, на наш взгляд, вывод: предполагаемые работы по сносу старого здания и строительство нового административного здания не влияют на порядок учета расходов, связанных с приобретением права на заключение договора аренды земельного участка, важен факт обязательности в последующем заключения договора аренды.

Что касается вопроса организации о необходимости использования нормы ст. 257 НК РФ, то Минфин ранее уже давал разъяснения по этому поводу (письма от 19.05.2008 N 03-03-06/1/324*(1), от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452*(2)): в отношении сделки, заключенной до 1 января 2007 года, расходы по оплате стоимости права на заключение договора долгосрочной аренды земельного участка подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств. Начиная с 1 января 2007 года расходы на приобретение права на земельные участки учитываются в соответствии с положениями ст. 264.1 НК РФ.

Организацией также был задан вопрос о возможности утверждения срока списания расходов менее пяти лет с учетом того, что срок действия ст. 264.1 НК РФ обозначен до 2011 года. Хотелось бы заметить, что, во-первых, 2011 годом ограничен срок действия не ст. 264.1 НК РФ, а положений отдельных ее пунктов (1, 3, 5), распространяющихся на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года (п. 5 ст. 5 Федерального закона N 268-ФЗ*(3)). Однако это касается ситуаций приобретения земельных участков в собственность. На расходы по приобретению права на заключение договора аренды, поименованные в п. 2 ст. 264.1 НК РФ, ограничения по времени заключения договора не распространяются.

Подводя итог вышесказанному, заметим, что на примере двух, казалось бы, сходных, но по-разному документально оформленных ситуаций видно, как тщательно нужно продумывать все тонкости сделки во избежание налоговых рисков и судебных разбирательств.

И.Н. Гурина,

эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. N 7, 2008.

*(2) См. N 9, 2008.

*(3) Федеральный закон от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации".