Приобретаем права на земельные участки (Н.Н. Нефедова, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2008 г.)

Приобретаем права на земельные участки

Сегодня многие индивидуальные предприниматели для развития своего бизнеса покупают земельные участки или берут их в аренду. Земля может приобретаться у государства или у частных собственников (у коммерческих организаций или других индивидуальных предпринимателей). Соответственно, возникают вопросы: можно ли расходы на приобретение земли включать в профессиональные налоговые вычеты и, если да, в каких случаях? На эти вопросы мы и ответим в данной статье.

В соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, по суммам доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, при исчислении налоговой базы согласно п. 2 ст. 210 НК РФ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов. Данные вычеты принимаются в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

С 1 января 2007 года в гл. 25 НК РФ введена в действие новая ст. 264.1 НК РФ, посвященная учету расходов на приобретение земельных участков для целей исчисления налога на прибыль. Такими расходами признаются, во-первых, расходы на приобретение в собственность земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, при соблюдении определенных условий (п. 1 ст. 264.1 НК РФ), во-вторых, на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии его заключения (п. 2 ст. 264.1 НК РФ). Теперь обо всем по порядку.

Земля находится в государственной собственности

Индивидуальный предприниматель в состав профессиональных вычетов будет включать расходы на приобретение не любых земельных участков, а только лишь участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности (п. 1 ст. 264.1 НК РФ), при выполнении следующих условий:

- на них находятся здания, строения, сооружения, принадлежащие предпринимателю, который покупает землю, на праве собственности;

- участок приобретается для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках. В случае если он приобретался из земель, находящихся в собственности юридических либо физических лиц, расходы, связанные с его приобретением, не вправе учитываться для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 25.05.2007 N 03-03-06/1/313).

К государственным и муниципальным относятся земельные участки, находящиеся в федеральной собственности, в собственности субъектов РФ, в собственности муниципальных образований - поселений, городских округов, муниципальных районов (ст. 16-19 ЗК РФ). В качестве продавца земли выступает исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления (п. 2 ст. 38 ЗК РФ). Эти органы заключают договоры купли-продажи в отношении земель, находящихся в их ведении (п. 6 ст. 36 ЗК РФ).

Лица, имеющие в собственности здания, строения, сооружения, расположенные на земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, приобретают права на эти земельные участки в соответствии с Земельным кодексом. Если иное не установлено федеральными законами, то они имеют исключительное право*(1) на приватизацию земельных участков (п. 1 ст. 36 ЗК РФ). Под приватизацией государственного и муниципального имущества понимается возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц (ст. 1 Федерального закона N 178-ФЗ*(2)).

Порядок предоставления земельных участков для строительства из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, установлен ст. 30 ЗК РФ, в п. 1 которой говорится, что это предоставление осуществляется с проведением работ по их формированию:

1) с предварительным согласованием мест размещения объектов. При этом предоставление земельных участков осуществляется в аренду на срок строительства этих зданий, строений, сооружений (п. 3 ст. 30 ЗК РФ);

2) без предварительного согласования мест размещения объектов. В этом случае предоставление земельных участков осуществляется исключительно на торгах (конкурсах, аукционах) (п. 2 ст. 30 ЗК РФ). В данном случае документальным подтверждением расходов на приобретение земельного участка будут служить протокол о результатах торгов и договор купли-продажи земельного участка. В этих документах, а также в свидетельстве о государственной регистрации права собственности на землю должно быть указано, что земля приобретена для целей строительства.

Имейте в виду, что для принятия расходов к учету земельный участок приобретается для строительства на нем объектов основных средств, к которым относится имущество, используемое предпринимателем в качестве средств труда для изготовления и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), то есть непосредственно используемое им в процессе осуществления предпринимательской деятельности (п. 24 Порядка учета доходов и расходов*(3)).

Обратите внимание на дату заключения договора купли-продажи. В соответствии с п. 5 ст. 5 Федерального закона N 268-ФЗ*(4) положения п. 1 ст. 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков, указанных в этом пункте, в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года.

Срок действия ст. 264.1 НК РФ ограничен во времени не случайно. Целью положений этой статьи является создание условий для приватизации земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках (см. Письмо Минфина России от 31.05.2007 N 03-03-06/1/342). Если договор заключен до 1 января 2007 года, то расходы на приобретение земельных участков в целях налогообложения прибыли не учитываются (Письмо Минфина России от 06.06.2007 N 03-03-06/1/362).

Итак, расходы на приобретение земельных участков не будут приниматься для целей налогообложения:

- если приобретаемая земля находилась в собственности юридических либо физических лиц (частной собственности);

- если договор заключен до 1 января 2007 года.

Порядок учета расходов на приобретение земельных участков

Переход права собственности на земельные участки подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ). При представлении документов в территориальный орган ФРС заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты и времени их представления с точностью до минуты. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав (п. 6 ст. 16 Федерального закона N 122-ФЗ*(5)). Факт подачи документов на государственную регистрацию является документальным подтверждением расходов. С этого момента затраты на покупку земельных участков можно будет включать в состав расходов.

Предприниматель может выбрать один из двух способов признания расходов на приобретение права на земельные участки, закрепив его в соответствующем приказе (внутреннем документе) (пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Способ первый. Сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами налогового периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее 5 лет. В приказе об учетной политике должен быть закреплен конкретный срок, в течение которого будут списываться земельные расходы.

Индивидуальный предприниматель в августе 2008 г., выиграв торги, приобрел у муниципалитета земельный участок, стоимость которого составила 15 000 000 руб.*(6) Участок приобретен для строительства объекта, который будет использоваться в предпринимательской деятельности. Документы на регистрацию перехода права собственности поданы в том же месяце.

Сумма ежемесячных расходов составит 250 000 руб. (15 000 000 руб. / 5 лет / 12 мес.).

В связи с тем, что документы на регистрацию поданы в августе, в состав профессиональных налоговых вычетов за 2008 год расходы будут включаться исходя из 5 месяцев (август-декабрь 2008 года). Их сумма составит 1 250 000 руб. (250 000 руб. х 5 мес.).

Договором купли-продажи земельного участка может быть предусмотрено, что оплата за него осуществляется в рассрочку. При этом срок оплаты по договору может превышать период, установленный приказом предпринимателя для равномерного списания расходов. В этом случае затраты признаются расходами отчетного налогового периода равномерно в течение срока, установленного договором.

Воспользуемся данными примера 1, изменив только одно условие - порядок расчетов. Предположим, что договор купли-продажи земельного участка заключен на условиях рассрочки платежа сроком на 8 лет.

Расходы на покупку данного участка будут списываться равномерно в течение восьми лет. Сумма ежемесячных расходов составит 156 250 руб. (15 000 000 руб. / 8 лет / 12 мес.).

В связи с тем, что документы на регистрацию поданы в августе, в состав профессиональных налоговых вычетов за 2008 год расходы будут включаться исходя из 5 месяцев (август-декабрь 2008 года). Их сумма составит 781 250 руб. (156 250 руб. х 5 мес.).

Способ второй. Сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается затратами налогового периода в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов. При этом налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки. Во внутреннем документе должен быть закреплен конкретный размер процентов, который будет применяться при расчете предельных размеров "земельных" расходов.

Воспользуемся данными примера 1, изменив только условие внутреннего документа.

Предположим, что налоговая база по НДФЛ индивидуального предпринимателя составила за 2007 г. 22 000 000 руб., за 2008 г. - 28 000 000 руб.

Расходы, которые будут учтены при исчислении НДФЛ за:

- 2008 год: 30% налоговой базы предыдущего налогового периода (2007 год) составят 6 600 000 руб. (22 000 000 руб. х 30%). То есть земельные расходы в 2008 году будут равны 6 600 000 руб.

- 2009 год: 30% налоговой базы предыдущего налогового периода (2008 год) без учета суммы расходов этого же периода на приобретение права на земельные участки составят 10 380 000 руб. ((28 000 000 + 6 600 000) руб.) х 30%). То есть земельные расходы в 2009 году можно списать в размере 8 400 000 руб. (15 000 000 - 6 600 000). Таким образом, предприниматель расходы на приобретение земельного участка учтет полностью в течение двух лет - 2007, 2008 годов.

Если сравнить примеры 1 и 3, то в случае, когда чистый доход, получаемый предпринимателем за год, значительно превышает стоимость земельного участка, выгоднее применять второй способ, если же наоборот - доход не велик - первый способ. Поэтому при выборе списания "земельных" расходов предпринимателю необходимо тщательно проанализировать факторы, влияющие на величину прибыли, и попытаться сделать прогноз на ближайшие несколько лет.

Приобретение права на аренду земельного участка

Расходами на приобретение права на земельные участки также признаются затраты на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора (п. 2 ст. 264.1 НК РФ). В отличие от расходов на приобретение земельных участков в собственность данные расходы признаются при аренде любых земельных участков, то есть находящихся не только в государственной и муниципальной, но и в частной собственности. Также нет и ограничения по дате заключения договора.

Порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки аналогичен порядку учета расходов на их покупку: предлагаются те же два варианта (либо равномерное списание в течение не менее 5 лет, либо списание в размере не более 30% налогооблагаемой базы предыдущего налогового периода до полного погашения). Оба эти варианта подробно описаны выше, не будем сейчас на них останавливаться, отметим только такой момент. Если предприниматель приобретает два земельных участка - один на правах аренды, а другой в собственность, то предельный размер затрат, признаваемых в целях налогообложения в отчетном (налоговом) периоде, определяется отдельно в отношении суммы расходов на приобретение права на земельный участок и на заключение договора аренды. При этом если будет выбран второй вариант списания расходов, то, как указано в Письме Минфина России от 27.06.2007 N 03-03-06/1/425, для расчета предельных размеров расходов налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов на приобретение права на земельные участки и на заключение договора аренды.

В соответствии с п. 1 ст. 164 ГК РФ сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации в случаях и в порядке, предусмотренных ст. 131 ГК РФ и Федеральным законом N 122-ФЗ. При этом договор аренды земельного участка считается заключенным с момента его государственной регистрации.

В силу п. 2 ст. 264.1 НК РФ одним из оснований признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка является фактическое заключение этого договора. При этом расходы относительно участка, подлежащего государственной регистрации, подлежат включению в состав прочих с момента документально подтвержденного факта подачи договора аренды на государственную регистрацию (пп. 2 п. 3 и п. 4 ст. 264.1 НК РФ). В целях применения ст. 264.1 НК РФ под таким подтверждением понимается расписка в получении соответствующих документов органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Согласно п. 2 ст. 264.1 НК РФ если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством РФ не подлежит государственной регистрации (а это относится к договорам, заключенным на срок менее года), то расходы на приобретение права на заключение такого договора аренды признаются равномерно в течение срока действия этого договора.

Индивидуальный предприниматель приобрел право на заключение договора аренды земельного участка сроком менее года - с 2 сентября 2008 г. по 31 августа 2009 г. Его стоимость составила 120 000 руб.

В связи с тем, что договор заключен на срок менее года и не подлежит государственной регистрации, расходы для целей налогообложения будут признаваться равномерно в размере 10 000 руб. в месяц (120 000 руб. / 12 мес.).

В состав профессиональных налоговых вычетов расходы будут включаться за:

- 2008 год исходя из 4 месяцев (сентябрь-декабрь 2008 года). Их сумма составит 40 000 руб. (10 000 руб. х 4 мес.);

- 2009 год исходя из 8 месяцев (январь-август 2009 года). Их сумма составит 80 000 руб. (10 000 руб. х 8 мес.).

Продажа земельных участков

В случае если индивидуальный предприниматель захочет продать земельный участок, указанный в п. 1 ст. 264.1 НК РФ, то есть находившийся ранее в государственной или муниципальной собственности и договор на покупку которого заключен в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года, для целей налогообложения он должен определить финансовый результат в соответствии с п. 5 ст. 264.1 НК РФ*(7).

Согласно пп. 2 п. 5 ст. 264.1 НК РФ прибыль (убыток) от реализации права на земельный участок определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок.

П (У) = ЦР - НЗ, где:

П (У) - прибыль (убыток);

ЦР - цена реализации;

НЗ - невозмещенные затраты.

При этом под невозмещенными затратами понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права.

Как правило, реализация земельного участка осуществляется вместе со зданием, находящимся на этом участке. В этом случае в соответствии с пп. 1 п. 5 ст. 264.1 НК РФ прибыль (убыток) от реализации зданий (строений, сооружений) принимается для целей налогообложения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, в частности ст. 268 НК РФ. При реализации зданий (строений, сооружений) как амортизируемого имущества организация может уменьшить полученные доходы на остаточную стоимость такого имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией этих объектов. Если при этом получен убыток, то он будет включаться в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации объекта до момента его реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Индивидуальный предприниматель в мае 2007 г. приватизировал земельный участок, на котором находилось здание, принадлежащее ему на праве собственности и используемое им в предпринимательской деятельности. Документы на регистрацию были поданы в том же месяце. Сумма расходов на приобретение прав на земельный участок составила 9 000 000 руб.

В соответствии с внутренним документом для целей налогообложения расходы на приобретение прав на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, учитываются равномерно в течение пяти лет.

В августе 2008 г. предприниматель реализовал земельный участок и здание, находящееся на нем. При этом цена реализации земли составила 10 000 000 руб.

Сумма ежемесячных расходов равна 150 000 руб. (9 000 000 руб. / 5 лет / 12 мес.). В состав профессиональных налоговых вычетов расходы будут включаться за 2007 год в сумме 1 200 000 руб. (150 000 руб. х 8 мес.), за 2008 год - 1 050 000 руб. (150 000 руб. х 7 мес.).

Всего учтено расходов для целей налогообложения до момента реализации указанного земельного участка (с мая 2007 года по июль 2008 года) в сумме 2 250 000 руб. (150 000 руб. х 15 мес.).

Сумма невозмещенных расходов, связанных с приобретением права на землю, составила 6 750 000 руб. (9 000 000 - 2 250 000).

Прибыль от реализации земельного участка равна 3 250 000 руб. (10 000 000 - 6 750 000).

То есть при заполнении налоговой декларации по НДФД индивидуальный предприниматель сумму 3 250 000 руб. включит в состав доходов.

Убыток от реализации права на земельный участок

В приведенном выше примере предприниматель получил прибыль. Предположим, что земельный участок был реализован не за 10 000 000 руб., а за 6 000 000 руб. В этом случае он получит убыток от реализации права на земельный участок в размере 750 000 руб. (6 000 000 - 6 750 000). При этом убыток может быть учтен в составе расходов налогоплательщика, правда, не одномоментно, а в течение определенного срока. Порядок учета убытка изложен в пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ, согласно которому убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком.

При этом Минфин разъяснил, что данную норму следует читать следующим образом (письма от 31.10.2007 N 03-03-06/1/752, от 08.05.2007 N 03-03-05/111). Те налогоплательщики, которые признавали расходы на покупку земли равными долями в течение срока, установленного приказом, будут и убытки списывать аналогичным образом, то есть в течение того же срока, который был установлен на списание расходов.

Воспользуемся данными примера 5 и предположим, что предприниматель, реализовав земельный участок в августе 2008 г. за 6 000 000 руб., получил убыток 750 000 руб.

В связи с тем, что расходы на покупку земли признаются в течение 5 лет, убытки будут списываться равными долями в течение этого же срока. То есть начиная с августа 2008 года по июль 2013 года предприниматель будет включать в состав прочих расходов сумму убытка за:

- 2008 год в размере 62 500 руб. ((750 000 / 5 лет / 12 мес.) х 5 мес.);

- 2009-2012 годы в размере 150 000 руб. (12 500 руб. х 12 мес.) ежегодно;

- 2013 год в размере 87 500 руб. (12 500 руб. х 7 мес.).

Налогоплательщики, которые списывали "земельные" расходы в процентах от налоговой базы предыдущего налогового периода, будут учитывать убытки равномерно в течение фактического срока владения участком.

Списание убытка от реализации права на земельный участок производится в течение указанных выше периодов начиная с налогового периода, в котором получен этот убыток.

Индивидуальный предприниматель в апреле 2007 г. приватизировал земельный участок, на котором находилось производственное здание, принадлежащее предпринимателю. Документы на регистрацию были поданы в том же месяце. Сумма расходов на приобретение прав на земельный участок составила 9 000 000 руб.

Приказом установлено, что для целей налогообложения расходы на приобретение прав на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, учитываются в размере 30% налоговой базы предыдущего налогового периода.

Предположим, что налоговая база предпринимателя за 2006 г. составляла 11 000 000 руб.

В январе 2008 г. предприниматель реализовал земельный участок и здание, находящееся на нем. При этом цена реализации земли составила 5 000 000 руб.

Расходы, которые были учтены в 2007 году при исчислении НДФЛ в размере 30% налоговой базы предыдущего налогового периода (2006 год), составляли 3 300 000 руб. (11 000 000 руб. х 30%).

Сумма невозмещенных расходов, связанных с приобретением права на землю, - 5 700 000 руб. (9 000 000 - 3 300 000).

Убыток от реализации земельного участка равен 700 000 руб. (5 000 000 - 5 700 000).

К моменту реализации земельного участка в январе 2008 года срок фактического владения им составлял 9 месяцев (с апреля по декабрь 2007 года), следовательно, срок списания убытков будет также равен 9 месяцам.

То есть вся сумма убытка может быть включена в состав профессиональных налоговых вычетов за 2008 год в размере 700 000 руб.

Н.Н. Нефедова,

эксперт журнала "ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) При этом, как указано в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 N 11, определение "исключительное право" означает, что никто, кроме собственника здания, строения, сооружения, не имеет права на приватизацию земельного участка, занятого соответствующим зданием, строением, сооружением. То есть индивидуальный предприниматель не может купить государственный или муниципальный участок, на котором находится какое-то сооружение, если он не является его собственником. Чтобы подтвердить расходы на приобретение такой земли предприниматель должен иметь свидетельство о праве собственности на объект недвижимости.

*(2) Федеральный закон от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества".

*(3) Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н, БГ-3-04/430.

*(4) Федеральный закон от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ".

*(5) Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

*(6) Операции по реализации земельных участков (долей в них) не признаются объектом обложения НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

*(7) Пункт 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ.