Вопрос: Просим разъяснить, необходимо ли корректировать налоговую базу предыдущего отчетного периода по ЕСН (взносы в ПФР) и сдавать уточненный расчет, в случае проведения в текущем отчетном периоде перерасчета в сторону увеличения, начисленных ранее с ошибками сумм выплат и вознаграждений в пользу работников, а также в каком периоде будет учитываться сумма доначисленного ЕСН для целей налогообложения прибыли? (ООО "Аудит-новые технологии", сентябрь 2008 г.)

Просим разъяснить, необходимо ли корректировать налоговую базу предыдущего отчетного периода по ЕСН (взносы в ПФР) и сдавать уточненный расчет, в случае проведения в текущем отчетном периоде перерасчета в сторону увеличения, начисленных ранее с ошибками сумм выплат и вознаграждений в пользу работников, а так же в каком периоде будет учитываться сумма доначисленного ЕСН для целей налогообложения прибыли?

В отношении ЕСН и взносов в ПФР.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и вознаграждений, начисленных за налоговый период в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Дата осуществления таких выплат и иных вознаграждений, согласно статье 242 НК РФ, определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений работнику (физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты).

Таким образом, объект налогообложения по ЕСН возникает в момент начисления выплат в пользу физических лиц независимо от фактического получения последними начисленных им сумм выплат и от периода, за который такие выплаты начислены.

Из запроса и устных разъяснений составителя запроса следует, что выплаты по доначислению заработной платы за прошлые периоды начислены Обществом в текущем периоде.

На основании пункта 39 Приказа Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и предшествующим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. В связи с этим в бухгалтерском учете доначисление заработной платы за прошлые периоды, обнаруженные в текущем периоде, также производят в этом периоде.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета или на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. В рассматриваемом случае документы (расчетные ведомости и т.п.), подтверждающие доначисление заработной платы за прошлые периоды будут оформлены в периоде обнаружения ошибки.

Таким образом, по нашему мнению, объект налогообложения по ЕСН возникает в момент доначисления выплат Обществом в пользу физического лица, а именно в текущем налоговом периоде и, следовательно, у Общества не возникает обязанности для проведения перерасчета налоговых обязательств налогоплательщика, предусмотренного статьей 54 НК РФ.

Данный вывод также актуален и в отношении взносов ПФР. Так как в соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ.

В пользу данной позиции свидетельствует и мнение Минфина, изложенное в Письме от 28.12.2005 г. N 03-05-02-04/224, где, в частности, сказано, что "доначисление выплат налогоплательщиками в текущем налоговом периоде в пользу физического лица за прошедшие налоговые периоды не влечет за собой корректировку налоговой базы по единому социальному налогу и базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и представления корректирующих деклараций за прошедшие налоговые периоды"*(1).

Вывод

По нашему мнению, доначисленные выплаты в рассматриваемом случае формируют налоговую базу по ЕСН и базу по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование текущего отчетного периода, следовательно, не являются ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, и не являются основанием для проведения перерасчета налоговых обязательств, предусмотренного статьей 54 НК РФ, а также для представления уточненных налоговых деклараций.

Согласно пункту 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов).

Так как датой начисления ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование является дата доначисления выплат Обществом в пользу физического лица, а именно в рассматриваемом случае - это текущий отчетный период, то данные расходы будут учитываться для целей налогообложения по налогу на прибыль в этом текущем периоде.

Вывод

Расходы в виде ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование согласно пункту 7 статьи 272 НК РФ будут учитываться для целей налогообложения по налогу на прибыль по дате их начисления.

15 сентября 2008 г.

ООО "Аудит-новые технологии", сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Аналогичная позиция приводится в ответе на частный вопрос государственным советником РФ 1-го класса Управления администрирования единого социального налога ФНС России Постникова Т.И. в журнале "Российский налоговый курьер", 2007, N 1-2.