Комментарий к письму Минфина России от 14.07.2008 N 03-03-06/1/403 ("Консультант", N 20, октябрь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 14.07.2008 N 03-03-06/1/403

Для сельскохозяйственных товаропроизводителей налоговое законодательство предусматривает ряд льгот. Это специальный налоговый режим ЕСХН и льготная ставка по налогу на прибыль для сельхозпроизводителей, не перешедших на спецрежим. Во втором случае организации или предпринимателю необходимо организовать ведение раздельного учета. Эта ситуация рассмотрена в комментарии.

Для некоторых видов деятельности законодательство Российской Федерации предусматривает налоговые льготы. Они могут быть предоставлены в виде пониженных величин налоговых ставок. Те, кто занимается и льготируемой деятельностью, и обычной, обязаны вести раздельный учет.

Как помогают сельскому хозяйству

В число видов деятельности, для которых законодательством Российской Федерации предусмотрены налоговые льготы, входит сельское хозяйство. В отношении сельскохозяйственных организаций установлено два основных специальных, льготных режимов налогообложения:

- специальный налоговый режим для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН);

- льготная ставка по налогу на прибыль для сельхозпроизводителей, не перешедших на специальный налоговый режим.

Рассмотрим подробнее их особенности. Но сначала оговоримся, что воспользоваться льготами могут только сельскохозяйственные производители. Их определение дает пункт 3 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ. Главное, чтобы в общем объеме выручки таких организаций, предпринимателей или кооперативов, доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной ими, включая продукты ее переработки, составляла не менее 70 процентов.

ЕСХН

Система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог) установлена главой 26.1 Налогового кодекса РФ. В соответствии с подпунктом 3 статьи 346.1 Налогового кодекса РФ организации-плательщики ЕСХН освобождены от уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, единого социального налога, НДС (за исключением случая ввоза товаров на территорию Российской Федерации и НДС по деятельности простого товарищества). Индивидуальные предприниматели - плательщики ЕСХН освобождены от уплаты НДФЛ от предпринимательской деятельности, налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности), единого социального налога, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 Налогового кодекса РФ, то есть деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества.

Объектом налогообложения налогом являются доходы, уменьшенные на сумму расходов (ст. 346.6 НК РФ).

Обратите внимание: налогооблагаемая база по налогу формируется по всем доходам и расходам налогоплательщика.

Льгота по налогу на прибыль

Если сельхозпроизводитель не перешел на уплату ЕСХН, он может оставаться на общей системе налогообложения и уплачивать налог на прибыль, используя льготную ставку. Льготная ставка налога на прибыль для данной категории налогоплательщиков будет меняться во времени. Действующая редакция статьи 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ устанавливает следующие ставки налога на прибыль для сельскохозяйственных производителей, не перешедших на спецрежим в виде ЕСХН:

в 2004-2008 годах - 0 процентов;

в 2009-2010 годах - 6 процентов;

в 2011-2012 годах - 12 процентов;

в 2013-2015 годах - 18 процентов;

начиная с 2016 года - в соответствии с пунктом 1 статьи 284 Налогового кодекса РФ.

С 01.01.2009 Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ действие нулевой ставки продлено до 2012 года. Но "временность" этой льготы все равно осталась.

Необходимость раздельного учета

Существенным отличием льготы по налогу на прибыль от льготного спецрежима является то, что она действует только в отношении сельскохозяйственной деятельности. Поэтому на основании пункта 2 статьи 274 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, которые облагаются по различным ставкам. На это обратили внимание специалисты Минфина России в недавнем разъяснении (см. письмо Министерства финансов РФ от 14.07.2008 N 03-03-06/1/403).

Об организации раздельного учета мы уже писали. В 16 номере нашего журнала на странице 108 мы рассматривали похожую проблему, связанную с производством рыбной продукции. Можно воспользоваться той рекомендацией и учитывать выручку от реализации сельскохозяйственной и иной продукции на разных субсчетах второго порядка счета 90 "Продажи". Этого вполне достаточно, чтобы контролировать величину дохода от сельскохозяйственной деятельности в целях применения льготы. Но наша задача сложнее.

Разделяя, распределяй

Чтобы посчитать налогооблагаемую базу по различной деятельности, необходимо раздельно учитывать не только доходы, но и расходы. Для этого потребуется открыть отдельные субсчета для учета сельскохозяйственной и иной деятельности на счетах учета расходов на производство и реализацию.

При этом следует учитывать следующее. Не всякий вид затрат можно легко отнести на тот или иной вид деятельности. Например, затраты на покупку семенного материала однозначно формируют себестоимость сельскохозяйственной продукции. А вот о зарплате бухгалтерии такого сказать нельзя. Поэтому расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на конкретный вид деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов (абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ).

В бухгалтерском учете порядок распределения общих расходов не установлен, поэтому организация вправе разработать его самостоятельно и утвердить в приказе об учетной политике (п. 8 ПБУ 1/98).

Пример

Агрофирма занимается производством и продажей сельскохозяйственной продукции собственного производства. При этом также продаются покупные продовольственные товары. Выручка от реализации продуктов переработки собственной сельскохозяйственной продукции по данным предыдущего года составляет 75% от общего объема реализации. В текущем месяце фирма понесла следующие расходы:

- заработная плата сотрудников, занятых в производстве и переработке сельскохозяйственной продукции - 200 000 руб.;

- заработная плата сотрудников торгового подразделения - 200 000 руб.;

- расходы на закупки товаров для последующей перепродажи - 300 000 руб.

Необходимо учесть затраты на счетах бухгалтерского учета. В учетной политике организации закреплены следующие особенности учета затрат:

- учет расходов на реализацию различных видов продукции ведется раздельно на специальных субсчетах к счету 44 "Расходы на продажу";

- к счетам учета финансовых результатов открыты субсчета второго порядка, на которых отдельно учитываются выручка, себе стоимость и прибыль (убыток) от реализации сельскохозяйственной и покупной продукции;

- распределение общих затрат ведется пропорционально доле выручки по различным видам деятельности, полученной в предыдущем налоговом периоде.

Дебет 20 Кредит 70

- 200 000 руб. - учтены расходы на оплату труда сельскохозяйственных рабочих;

Дебет 43 "Готовая продукция и товары собственного производства" Кредит 20

- 200 000 руб. - расходы на оплату труда сельскохозяйственных рабочих учтены в стоимости готовой продукции;

Дебет 41 "Товары, предназначенные для перепродажи" Кредит 60

- 300 000 руб. - расходы на приобретение товаров для последующей перепродажи учтены в расходах на реализацию иной продукции;

Дебет 44-1 "Расходы на продажу сельскохозяйственной продукции" Кредит 70

- 150 000 руб. (200 000 руб. х 75%) - заработная плата торгового персонала учтена в расходах на продажу сельскохозяйственной продукции;

Дебет 44-2 "Расходы на продажу иной продукции" Кредит 70

- 50 000 руб. (200 000 руб. х 25%) - заработная плата торгового персонала учтена в расходах на продажу иной продукции.

После реализации продукции записи в учете будут следующими:

Дебет 90-2-1 "Себестоимость продаж сельскохозяйственной продукции" Кредит 43

- 200 000 руб. - расходы на оплату труда сельскохозяйственных рабочих учтены в себестоимости продаж сельскохозяйственной продукции;

Дебет 90-2-1 Кредит 44-1

- 150 000 руб. - заработная плата торгового персонала учтена в себестоимости продаж сельскохозяйственной продукции;

Дебет 90-2-2 "Себестоимость продаж покупных товаров" Кредит 41

- 300 000 руб. - стоимость покупных товаров списана на себестоимость продаж иной (не сельскохозяйственной) продукции;

Дебет 90-2-2 Кредит 44-2

- 50 000 руб. - заработная плата торгового персонала учтена в себестоимости продаж не сельскохозяйственной продукции;

По окончании месяца, в котором реализована продукция и товары, сопоставлением дебетовых оборотов по субсчетам 90-2-1 и 90-2-2 и кредитовых оборотов субсчетов 90-1-1 "Выручка от реализации сельскохозяйственной продукции", 90-1-2 "Выручка от реализации иной продукции" будет определен финансовый результат от различных видов деятельности за месяц. Он будет списан с субсчетов 90-9-1 и 90-9-2 "Прибыть / убыток от продаж сельскохозяйственной / иной продукции" на счет 99 "Прибыли и убытки".

В общем случае, базу по налогу на прибыль формируют данные бухгалтерского учета, скорректированные на разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. В случае недостаточности данных бухучета норма статьи 313 Налогового кодекса РФ допускает добавление в применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительных, формируя тем самым регистры налогового учета.

В нашем же примере данных для исчисления и уплаты налога на прибыль достаточно. Если возникнут различия между налоговым и бухгалтерским учетом, их можно отразить по правилам ПБУ 18/02.

"Консультант", N 20, октябрь 2008 г.