Комментарий к письму Минфина России от 18.08.2008 N 03-03-06/2/105 ("Консультант", N 20, октябрь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 18.08.2008 N 03-03-06/2/105

Финансисты разъяснили, что расходы на разработку проектов отходов можно учитывать при исчислении налога на прибыль, в том числе и расходы по оплате данных услуг сторонним организациям. Аналогично можно учитывать в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу расходы организаций на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ. Подробнее об условиях учета таких расходов читайте в комментарии.

Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность в области обращения с отходами, разрабатывают проекты нормативов образования отходов и лимитов на их размещение и представляют указанные проекты на утверждение в территориальные органы уполномоченного органа. Работы по разработке указанных проектов организации и индивидуальные предприниматели могут выполнять как самостоятельно, так и обращаясь к сторонним организациям за квалифицированной помощью. В комментируемом письме специалисты Минфина России разъяснили, что затраты на оплату таких работ могут быть учтены в расходах организаций и частных предпринимателей для целей налогообложения прибыли.

Второй вопрос, которому финансисты также уделили свое внимание в опубликованном документе - это возможность учета в налоговой себестоимости расходов на обновление программ для ЭВМ, исключительное право пользования которыми принадлежит самой организации.

Обоснованные расходы учитываем при исчислении налога

Может ли налогоплательщик уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций на сумму расходов по оплате услуг сторонней организации по разработке проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение?

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ, в целях налогообложения прибыли организаций налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). В соответствии этой же статьей Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 4 "Правил разработки и утверждения нормативов образования отходов и лимитов на их размещение", утвержденных постановлением Правительства РФ от 16.06.2000 N 461 (далее - Правила), организации и индивидуальные предприниматели, чья деятельность связана с обращением с отходами, должны разрабатывать проекты нормативов таких отходов и лимитов их размещения. Также им необходимо представлять эти проекты на утверждение в территориальные органы Министерства природных ресурсов Российской Федерации.

Таким образом, законодательством Российской Федерации предусмотрена обязанность организации осуществлять разработку проектов нормативов образования отходов и лимитов на размещение конкретного вида отходов, а также представлять их на утверждение в Министерство природных ресурсов РФ. При этом налогоплательщики могут воспользоваться и услугами сторонних организаций по разработке указанных проектов и лимитов, оплачиваемые услуги которых вправе включить в состав прочих расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли. Именно поэтому налогоплательщик может учесть в составе расходов плату за размещение отходов при исчислении налога на прибыль организаций в пределах утвержденных в установленном порядке нормативов образования отходов и лимитов на размещение конкретного вида отходов, а также расходы по оплате услуг сторонних организаций по разработке вышеуказанных нормативов (письмо Минфина России от 04.09.2007 N 03-03-06/4/127).

В комментируемом письме специалисты Министерства финансов РФ разъяснили, что указанные затраты организации и индивидуальные предприниматели могут учитывать в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, как суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (подп. 1 п. 3 ст. 264 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Также финансисты указали, что вышеупомянутые расходы необходимо учитывать равномерно в течение срока действия разработанных проектов и лимитов, то есть пяти лет (п. 11 Правил).

Как было отмечено, в соответствии с пунктом 11 Правил нормативы образования отходов и лимиты на их размещение устанавливаются сроком на пять лет. Но в силу некоторых обстоятельств может возникнуть необходимость в разработке новых проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение, например, в случае, если юридическое лицо ликвидирует свои обособленные подразделения. Как в этих случаях учитывать произведенные расходы на разработку новых проектов нормативов и лимитов?

В комментируемом письме специалисты Минфина России разъяснили, что их можно учесть единовременно в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, как разницу между общей суммой расходов на разработку прежних проектов нормативов и лимитов и фактически осуществленными аналогичными расходами на новые проекты.

Срок полезного использования нематериального актива

В целях исчисления налога на прибыль организаций исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных относятся к нематериальным активам (п. 3 ст. 257 НК РФ). А, согласно пункту 2 статьи 258 Налогового кодекса РФ, срок полезного использования таких объектов нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) других ограничений срока использования объектов интеллектуальной собственности. Вместе с тем программы для ЭВМ и баз данных, авторские права на которые приравниваются к авторским правам на произведения литературы (п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ), охраняются Гражданским законодательством (часть IV главы 70). Срок использования объекта интеллектуальной собственности в виде программ для ЭВМ регламентируется статьей 1281 ГК РФ, согласно пункту 1 которой исключительное право на произведение действует в течение всей жизни автора и семидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора. Исключительное право на базу данных возникает в момент завершения ее создания и действует в течение пятнадцати лет, но при каждом обновлении базы данных эти сроки возобновляются (ст. 1335 ГК РФ). Таким образом, на основании положений пункта 2 статьи 258 НК РФ и пункта 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, обновления для программ ЭВМ и баз данных следует списывать в течение десяти лет в налоговом учете и 20 лет в бухгалтерском.

Начисляем амортизацию или все же признаем расходами?

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 Налогового кодекса РФ амортизация по объекту амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, то есть в котором был использован для получения дохода (письмо Минфина России от 01.07.2008 N 07-05-06-149). А с учетом положений пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ, определяющих требования признания амортизируемого имущества, и пункта 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ, определяющих условия отнесения к нематериальным активам, в целях налогообложения прибыли объекты интеллектуальной собственности в виде обновления программ для ЭВМ и баз данных стоимостью менее 10 000 рублей не погашаются путем начисления амортизации.

Значит, если у вашей организации имеются расходы, связанные с обновлением программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 рублей, вы вправе погасить их в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Однако если стоимость указанных расходов на обновление программы для ЭВМ превышает 10 000 рублей, то в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ эти объекты признаются нематериальными активами, которые включаются в состав амортизационных групп и погашаются путем начисления амортизации (письмо Минфина России от 13.02.2008 N 03-03-06/1/91).

Из вышеизложенного сделаем вывод - расходы на обновление программы для ЭВМ, баз данных, исключительное право пользования которой принадлежит организации:

- включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ, стоимость которых составляет менее 10 000 рублей;

- включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ, стоимость которых не менее 10 000 рублей и не более 20 000 рублей;

- объект признается нематериальным активом, по которому начисляется амортизация в соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ, если стоимость более 20 000 рублей.

"Консультант", N 20, октябрь 2008 г.