Договор гражданско-правового характера со штатным сотрудником (А.К. Попов, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 5, ноябрь 2008 г.)

Договор гражданско-правового характера со штатным сотрудником

Нередко на практике встречаются ситуации, когда со штатным работником организация заключает договор гражданско-правового характера. При этом довольны остаются обе стороны: работник получает к основному заработку дополнительный, либо, находясь в отпуске, имеет возможность дополнительного заработка, а работодатель получает выполненную работу, не затрачивая время и средства на поиски исполнителя, к тому же доверяет выполнение работы человеку, с которым уже имел дело и в квалификации которого сомневаться не приходится.

Однако не все работодатели задумываются над вопросом, как учесть вознаграждение по договору гражданско-правового характера со штатным работником. Можно ли отнести данные расходы к расходам на оплату труда? И вообще, можно ли заключать такой договор со штатным работником?

Отношения между работником и работодателем, оформленные трудовым договором, регулируются ТК РФ. Отношения между сторонами по договору гражданско-правового характера регулируются нормами ГК РФ. Законодательство не запрещает работодателю и работнику наряду с трудовым законодательством вступать в гражданско-правовые отношения, в том числе в случае, когда между указанными лицами уже существуют трудовые отношения. К таким выводам приходят судьи в своих решениях (см., например, постановления ФАС ПО от 07.06.2008 N А55-14265/2007, от 18.03.2008 N А55-11216/07, ФАС МО от 25.06.2008 N КА-А40/5506-08). При этом судьи ФАС ПО в Постановлении N А55-11216/07 обращают внимание на положения ст. 421 ГК РФ, согласно которой граждане и юридические лица свободны в заключении договоров.

Налог на прибыль

По вопросу учета данных расходов в целях налога на прибыль позиция финансового ведомства за последние несколько лет претерпела изменения, к счастью, в пользу налогоплательщиков.

Так, на протяжении 2004-2006 годов специалисты Минфина в своих разъяснениях указывали, что данные расходы нельзя учесть в целях исчисления налога на прибыль (см. письма от 24.04.2006 N 03-03-04/1/382, от 28.11.2005 N 03-05-02-04/205, от 22.04.2004 N 04-02-05/1/29, от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/234). Чиновники ссылались на нормы ст. 255 НК РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда, учитываемые при налогообложении прибыли, включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с п. 21 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся, в частности, расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

При этом согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, выплаты штатным работникам за выполнение ими работ или оказание услуг по договорам гражданско-правового характера в состав расходов на оплату труда не включаются. Судьи также поддерживали позицию Минфина (см., например, Постановление ФАС ПО от 25.09.2007 N А55-15619/2006).

Отметим, что финансисты рассмотрели только случай, когда договор гражданско-правового характера заключен с работником, не состоящим в штате. При этом расходы по договорам гражданско-правового характера с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате, учитываются в целях налога на прибыль в соответствии с пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ. Список прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым, следовательно, и данные расходы могут быть учтены в качестве иных расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Конечно, при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения. Именно такой позиции придерживается Минфин в своих последних разъяснениях (например, письма от 19.08.2008 N 03-03-06/2/107, от 07.03.2008 N 03-03-06/3/7, от 22.08.2007 N 03-03-06/4/115, от 29.03.2007 N 03-04-06-02/46, от 29.01.2007 N 03-03-06/4/7, от 26.01.2007 N 03-04-06-02/11, от 19.01.2007 N 03-04-06-02/3, а также см. Письмо ФНС России от 20.10.2006 N 02-1-08/222@). Есть и примеры судебных решений, поддерживающих данный подход (например, постановления ФАС ПО от 07.06.2008 N А55-14265/2007, от 29.07.2008 N А55-15619/2006).

Расходы должны быть экономически оправданными...

На что следует обратить внимание при заключении гражданско-правового договора со штатным сотрудником, чтобы выплаты по этому договору можно было признать обоснованными (экономически оправданными)?

Во-первых, работы, выполняемые по гражданско-правовому договору, должны отличаться от обязанностей работника в соответствии с трудовым договором:

- договоры гражданско-правового характера со штатными работниками не должны заключаться для выполнения (оказания) данными лицами тех работ (услуг), которые исполняются ими в рамках трудовых договоров (Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-04-06-02/46);

- при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы обязаны проверять экономическую обоснованность подобных расходов, поскольку в целях налогообложения прибыли договоры гражданско-правового характера не должны подразумевать выполнение работ (оказание услуг), которые исполняются в рамках трудовых договоров (письма Минфина России от 26.01.2007 N 03-04-06-02/11, 19.01.2007 N 03-04-06-02/3, ФНС России от 20.10.2006 N 02-1-08/222@);

- арбитры ФАС ПО, принимая решение в пользу налогоплательщика, в качестве одного из доводов, подтверждающих экономическую обоснованность данных расходов, отметили, что договора подряда с физическими лицами - работниками налогоплательщика заключались на выполнение работ, не входящих в круг их обязанностей согласно должностных и рабочих инструкций (Постановление ФАС ПО от 18.03.2008 N А55-11216/07).

Во-вторых, предмет договора должен быть связан с деятельностью организации. Например, судьи ФАС ПО, изучая договор, отметили, что исходя из экономического смысла договоров на оказание услуг по ремонту оборудования усматривается, что расходы были направлены на осуществление производственной деятельности предприятия (Постановление N А55-11216/07).

В-третьих, суть задачи работника должна быть четко прописана в договоре. По условиям представленных договоров перед исполнителем ставятся конкретные задачи, по итогам их выполнения между заказчиком и исполнителем подписывается акт сдачи-приемки оказания услуг, а в тексте каждого из договоров предусмотрено право заказчика не оплачивать услуги, выполненные исполнителем за пределами установленных сроков (Постановление N А55-11216/07).

В-четвертых, имеет значение размер выплат по договору. Организациям следует уделять внимание и размеру выплат, причитающихся сотруднику по договору гражданско-правового характера. Нередко возникает соблазн часть выплат, причитающихся по трудовому договору, произвести по договору гражданско-правового характера, сэкономив на налогах. В этом случае следует очень тщательно оценить все возможные риски и налоговые последствия, чтобы не доводить дело до судебного разбирательства.

Справедливости ради отметим, что в арбитражной практике есть примеры, когда судьи поддержали налогоплательщиков, указав, что размер выплаченного по договору подряда вознаграждения существенного значения не имеет, т.к. пп. 49 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 252 НК РФ не связывают право на уменьшение доходов с каким-либо размером понесенных налогоплательщиком расходов (Постановление ФАС МО от 25.06.2008 N КА-А40/5506-08). Однако предсказать их решение в другой конкретной ситуации автор не берется.

...и документально подтвержденными

В качестве документального подтверждения могут выступать следующие документы:

- договор подряда, возмездного оказания услуг;

- акт выполненных работ между сторонами договора;

- трудовой договор и должностная инструкция работника, с указанием выполняемых обязанностей по трудовому договору, чтобы сравнить, что по гражданско-правовому он выполняет другие работы, услуги (Постановление ФАС ПО от 18.03.2008 N А55-11216/07);

- штатное расписание, согласно которому либо не хватает работников на работу, которая выполняется по подряду, либо такой должности не предусмотрено;

- документы об оплате работ по гражданско-правовому договору (Постановление ФАС ПО от 18.01.2008 N А55-5316/07);

- иные документы.

В качестве иных документов, подтверждающих расходы, могут быть признаны любые документы, свидетельствующие о реальности данных расходов, их целесообразности. Так, судьи ФАС ПО в Постановлении от 18.03.2008 N А55-11216/07 учли тот факт, что в соответствии с нормами коллективного договора при возникновении необходимости выполнения работ с привлечением сторонних лиц согласно сметам приоритет при заключении договоров гражданско-правового характера отдается работникам предприятия с их согласия в свободное от основной работы время. Оплата выполненных работ, услуг, произведенных по договорам гражданско-правового характера производится сверх расчетного нормативного фонда оплаты труда.

Судьи ФАС ПО в Постановлении от 18.01.2008 N А55-5316/07 в качестве документа, подтверждающего получение задания работником по договору гражданско-правового характера, учли представленные организацией наряды на выполнение работ. Они же в Постановлении от 07.06.2008 N А55-14265/2007 приняли в качестве одного из доказательств реальности расходов организации на выплаты по договорам подряда, заключенным со штатными работниками, акт выполненных работ между организациями, если работы, выполняемые работником по договору подряда, затем сдаются по акту другой организации - заказчику. Подрядные работы, предусмотренные договорами подряда со штатными сотрудниками предприятия и нештатными работниками, были приняты заявителем, а впоследствии выполнение указанных работ (услуг) было принято у заявителя муниципальными заказчиками, что свидетельствует о реальном характере работ. Выполнение конкретных объемов подрядных работ подтверждается актами о приемке выполненных работ формы N КС-2 и справками о стоимости выполненных работ и затрат формы N КС-3, оформленными между заявителем и муниципальными заказчиками: Представленные заявителем акты сдачи-приемки работ (услуг) отражают содержание хозяйственной операции, выполняемое штатными и нештатными работниками, а именно: сдачу исполнителем и приему заказчиком услуг по заключению договоров, организации производства работ, оформлении бухгалтерских документов, технической документации, расчетов количества необходимого материала, оформления выдачи материалов, программного обеспечения подрядных работ, правовой экспертизы договоров, услуг водителя автомашины, перевоза материалов, прием заявок, выдачи путевых листов, учета ГСМ, оказанных в соответствии с договором.

А.К. Попов,

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 5, ноябрь 2008 г.