Тринадцать примечаний о спецодежде (Е.Е. Голованова, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 5, ноябрь 2008 г.)

Тринадцать примечаний о спецодежде

В настоящее время многие рентабельные организации направляют свои финансовые потоки на расширение производственных площадей, строительство новых производственных объектов. Для решения этих задач в компаниях могут быть специализированные структурные подразделения, выполняющие строительные, строительно-монтажные, строительно-ремонтные работы. Организации самостоятельно несут все расходы на содержание такого подразделения, составной частью которых являются затраты на обеспечение данных работников специальной одеждой, обувью и средствами индивидуальной защиты.

Именно о такой спецодежде, о ее нормах при списании в расходы, уменьшающие налог на прибыль, пойдет речь в нашей статье. Надеемся, что вопросы, рассмотренные нами, в том числе и приведенная арбитражная практика, будут полезны как строительным организациям, так и организациям, строительство для которых не является профильным видом деятельности.

Типовые нормы

Напомним, что в 2008 году для работников, занятых на строительных, строительно-монтажных и ремонтно-строительных работах, Приказом Минэкономразвития РФ от 16.07.2007 N 477 утверждены новые типовые нормы бесплатной выдачи спецодежды (далее - Типовые нормы). За время, прошедшее со дня вступления в действие новых норм, читатели, скорее всего, успели ознакомиться с ними. Однако, учитывая, что не всегда удается изучить нормативы от первой до последней страницы, заострим внимание на некоторых моментах, которые оговариваются в самом конце документа - в тринадцати примечаниях, размещенных в приложении к нему (далее - примечания).

Допуск к работе

Итак, в примечании 1 говорится, что вход на строительную площадку без защитной каски не допускается. Значит, всем рабочим, руководителям и специалистам, упомянутым в Типовых нормах, должны дополнительно выдаваться каска со сроком носки "до износа" и подшлемник под каску со сроком носки один год. Зимой дополнительно к каске должен выдаваться подшлемник утепленный (с однослойным или трехслойным утеплителем) со сроком носки два года. Что касается защитных очков, то для них срок носки не должен превышать одного года (примечание 9).

Дежурный запас

Организация помимо основного запаса должна иметь определенный запас средств индивидуальной защиты (СИЗ), которые выдаются по мере необходимости как дежурные, а затем сдаются обратно на склад. К дежурной категории относятся такие средства, как предохранительный пояс, диэлектрические галоши и перчатки, диэлектрический резиновый коврик, защитные очки, респиратор, противогаз, жилет сигнальный, защитный шлем, каска (примечание 7). К ним также отнесены рукавицы комбинированные с двумя пальцами, наушники противошумные и щиток защитный для работы со строительно-монтажным пистолетом, если их выдача не предусмотрена Типовыми нормами.

СМР в действующих цехах

Жизненная ситуация: строители специализированного подразделения организации осуществляют техническое перевооружение и реконструкцию производства в действующих цехах с вредными условиями труда без остановки работ. В таком случае в соответствии с примечанием 8 организация по согласованию с профсоюзом или иным представительным органом может выдавать специальную одежду, специальную обувь и другие средства индивидуальной защиты по нормам, установленным для эксплуатационного персонала указанных цехов.

В приоритете - служебные обязанности

Допустим, что в штатном расписании организации утверждены профессии и должности руководителей и специалистов, для которых новыми нормами не предусмотрена бесплатная выдача спецодежды. Как быть в этом случае? Для ответа обратимся к примечанию 10, где для данной категории работников, выполняющих служебные обязанности непосредственно на строительной площадке, также предусмотрена бесплатная выдача спецодежды по наименованию и в количестве, указанном в п. 92 Типовых норм.

Наименование	Количество
Костюм для защиты от производственных загрязнений и механических воздействий	1
Плащ непромокаемый	1 на 2 года
Ботинки кожаные	1 пар
Сапоги резиновые	1 пар
Очки защитные	до износа
Жилет сигнальный 2 класса защиты	1
Зимой дополнительно
Куртка на утепляющей прокладке	по поясам
Брюки на утепляющей прокладке или костюм для защиты от пониженных температур из смешанной или шерстяной ткани	по поясам
Валенки с резиновым низом или ботинки кожаные утепленные с жестким подноском	по поясам
Перчатки с защитным покрытием, морозостойкие, с шерстяными вкладышами	3 пары
Жилет сигнальный 2 класса защиты	1

Зеленый свет дает профсоюз

Согласно примечанию 11 работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с Типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения. К иным представительным органам, конечно же, относится инспекция по охране труда. Такой вывод подтверждается арбитражной практикой. Например, в целях налогообложения прибыли организация включила в расходы стоимость жилетов из овчины, не предусмотренных типовыми нормами. В ходе проверки работники налоговой инспекции не приняли их в качестве экономически обоснованных и документально подтвержденных. Их решение поддержал ФАС СЗО в Постановлении от 24.04.2006 N А56-25290/2005, отметив, что законодатель установил ограничения принимаемых в целях уменьшения налога на прибыль расходов работодателя на создание безопасных условий труда, а именно: расходы должны соответствовать законодательству РФ и, следовательно, установленным правилам и нормам. Ограничения существуют для того, чтобы работодатели, с одной стороны, соблюдали права работников на безопасные условия труда, а с другой стороны, не завышали расходы. В данном случае обоснованность расходов не подтверждена, поскольку приобретенные жилеты из натуральной овчины отсутствуют в типовых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, их выдача не согласована с государственным инспектором по охране труда, аттестация рабочих мест не проведена.

Таким образом, чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов в отношении нетиповых норм бесплатной выдачи спецодежды, включаемой в расходы, не следует игнорировать требование о согласовании их с профсоюзным комитетом организации (при его наличии) или инспекцией по охране труда.

И в мороз, и в стужу

О чем необходимо помнить, списывая в учете теплую спецодежду и обувь? Во-первых, сроки носки теплой специальной одежды и теплой специальной обуви устанавливаются в годах в зависимости от климатических поясов (примечание 13):

Наименование теплой специальной одежды и теплой специальной обуви	Климатические пояса
	I	II	III	IV	Особый
Куртка на утепляющей прокладке	3	2,5	2	1,5	1,5
Брюки на утепляющей прокладке	3	2,5	2	1,5	1,5
Костюм для защиты от пониженных температур из смешанных или шерстяных тканей	3	2,5	2	1,5	1,5
Костюм зимний для сварщиков	3	2,5	2	1,5	1,5
Костюм сигнальный на утепляющей прокладке	3	2,5	2	1,5	1,5
Валенки	4	3	2,5	2	2
Ботинки кожаные утепленные	4	3	2,5	2	2
Ботинки кожаные утепленные с жестким подноском	4	3	2,5	2	2
Сапоги кожаные утепленные	4	3	2,5	2	2
Сапоги кожаные утепленные с жестким подноском	4	3	2,5	2	2

*

К сведению. Климатические пояса (I, II, III, IV и особый), в зависимости от которых установлены сроки носки теплой одежды и обуви, определены в Постановлении Минтруда РФ от 31.12.1997 N 70*(1).

*

Во-вторых, начало зимнего периода устанавливается работодателем совместно с соответствующим профсоюзным органом или иным уполномоченным работниками представительным органом также с учетом местных климатических условий (п. 11 Правил*(2)).

В-третьих, сроки пользования спецодеждой исчисляются со дня фактической выдачи работникам, включая время ее хранения в теплое время года (п. 20 Правил).

Надлежащий уход

Рассматривая данную тему, нельзя не сказать о расходах, связанных с надлежащим уходом за спецодеждой. В это понятие входит хранение, химчистка, стирка, ремонт, дегазация, дезактивация, обезвреживание и обеспыливание специальной одежды, обуви и других средств индивидуальной защиты (п. 26 Правил).

*

В целях надлежащего ухода работникам может выдаваться два комплекта специальной одежды с удвоенным сроком носки (абз. 2 п. 26 Правил).

*

В связи с этим приведем Постановление ФАС СЗО от 15.04.2008 N А56-9310/2007, в котором арбитры отклонили жалобу налогового органа о неправомерном включении в состав расходов, уменьшающих налог на прибыль, стоимости услуг по химчистке спецодежды. По мнению налоговиков, использование спецодежды не связано с производственной деятельностью организации. Однако суд установил, что организация утвердила и согласовала с Главной государственной инспекцией труда (по охране труда) нормы специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, выдаваемых работникам бесплатно, и указал, что спецодежда используется работниками в процессе выполнения их служебных обязанностей, то есть в производственном процессе, поэтому расходы, направленные на ее поддержание в надлежащем состоянии, связаны с осуществляемой деятельностью, направленной на получение дохода.

Не забудьте о защитных кремах

Как показывает практика, организации выполняют требования законодательства по обеспечению работников, выполняющих работы, связанные с загрязнением, таким средством гигиены, как мыло (норма на месяц - 400 г на человека). А вот в отношении защитных кремов дело обстоит иначе. Поэтому обращаем внимание на примечание 12, в котором установлено, что работникам, занятым на работах, связанных с воздействием на кожу вредных производственных факторов, выдаются защитные кремы гидрофильного и гидрофобного действия, очищающие пасты, регенерирующие и восстанавливающие кремы в соответствии с Постановлением Минтруда РФ N 45*(3).

Взгляд арбитров

Для представления общей картины по вопросам нормирования налоговых расходов в отношении спецодежды ознакомимся с арбитражной практикой. Но вначале вспомним положения НК, устанавливающие порядок списания таких расходов.

Итак, в целях налогообложения к материальным расходам относятся затраты на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Следует отметить, что настоящая редакция пп. 3 п. 1 ст. 254 НК действует с 01.01.2006. До этого ограничения в виде норм выдачи спецодежды, предусмотренных российским законодательством, просто не было, и в ходе разрешения налоговых споров по списанию спецодежды арбитры, отмечая данный факт, принимали решения в пользу налогоплательщика, включающего в состав расходов, уменьшающих налог на прибыль, затраты по списанию спецодежды, не поименованной в соответствующих нормативных актах. Так, в Постановлении от 29.05.2007, 01.06.2007 N КА-А40/4643-07 ФАС МО не принял довод налогового органа в отношении неправомерного включения затрат на приобретение спецодежды и обуви в материальные расходы. По мнению налогового органа, данные затраты могут быть отнесены к материальным расходам только в том случае, если законодательством предусмотрено обязательное применение работниками определенной профессии данных вещей. Суд указал, что в период приобретения одежды для работников действовала редакция НК РФ, пп. 3 п. 1 ст. 254 которой к материальным расходам относил затраты налогоплательщика на приобретение спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.

Вернемся к действующей редакции пп. 3 п. 1 ст. 254, в которой, как уже было сказано выше, имеется ссылка на законодательные нормы по обеспечению работников спецодеждой. И здесь уместно отметить, что в ходе проверок налоговые органы, следуя букве закона, исключают из состава налоговых расходов затраты на приобретение спецодежды сверх установленных соответствующими постановлениями Минтруда норм ее выдачи. В подтверждение сказанному приведем Постановление от 04.06.2008 N Ф08-2581/2008, в котором ФАС СКО поддержал позицию налоговой инспекции, не принявшей в целях налогообложения затраты организации, превышающие фактически понесенные в связи с передачей в производство спецодежды и средств индивидуальной защиты, выдаваемых в производство сверх утвержденных в постановлениях Минтруда РФ от 30.12.1997 N 694 *(4), от 18.12.1998 N 51 норм. Более того, арбитры установили, что ведомости учета движения спецодежды не формировались, выдача и сдача средств индивидуальной защиты в личные карточки работников не записывались, и сделали вывод о недоказанности организацией факта введения в эксплуатацию средств индивидуальной защиты и спецодежды.

Вместе с тем, и по нашему мнению, это будет интересно читателю, в Постановлении ФАС ДВО от 13.02.2008 N Ф03-А59/07-2/5933 отмечено следующее: из норм налогового законодательства прямо не вытекает вывод налогового органа, что произведенные расходы на приобретение спецодежды следует подтверждать действующими правилами и нормативами, в частности, Постановлением Минтруда РФ от 18.12.1998 N 51, поскольку с 01.01.2002 с введением гл. 25 НК РФ законодатель расширил понятие расходов, поставив в основу их учета экономическую обоснованность и оправданность затрат. Арбитры также указали, что данный вывод вытекает из определений КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, так как, по его мнению, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, учитывая многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при их детальном и исчерпывающем нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщиков, и предоставил последним возможность самостоятельно определить в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные затраты к расходам в целях налогообложения или нет.

Как видим, даже после внесения в пп. 3 п. 1 ст. 254, казалось бы, прямых ссылок на обязательное использование с 01.01.2006 соответствующих нормативных актов российского законодательства в отношении бесплатной выдачи спецодежды, мнение арбитров по данному вопросу остается неоднозначным.

По мнению автора, рассмотренные в статье положения дают простор для того, чтобы организация имела возможность определить свои нормы выдачи бесплатной спецодежды для работников, занятых на строительных, строительно-монтажных и ремонтно-строительных работах. Для тех, кто не желает вступать в судебные тяжбы, рекомендуем четко придерживаться границ, установленными Типовыми нормами, включая тринадцать примечаний. А организациям, у которых потребности в спецодежде выходят за эти рамки, рекомендуем использовать абз. 2 ст. 221 ТК РФ, в котором установлено, что работодатель имеет право с учетом мнения профсоюза или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения. Но в любом случае необходимо, чтобы эти нормы были экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Иными словами, нужно следовать трем постулатам признания налоговых расходов.

Е.Е. Голованова,

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 5, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Минтруда РФ от 31.12.1997 N 70 "Об утверждении норм бесплатной выдачи работникам теплой специальной одежды и теплой специальной обуви по климатическим поясам, единым для всех отраслей экономики (кроме климатических районов, предусмотренных особо в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам морского транспорта; работникам гражданской авиации; работникам, осуществляющим наблюдения и работы по гидрометеорологическому режиму окружающей среды; постоянному и переменному составу учебных и спортивных организаций Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО))".

*(2) Постановление Минтруда РФ от 18.12.1998 N 51 "Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты".

*(3) Постановление Минтруда РФ от 04.07.2003 N 45 "Об утверждении норм бесплатной выдачи работникам смывающих и обезвреживающих средств, порядка и условий их выдачи".

*(4) Постановление Минтруда РФ от 30.12.1997 N 69 "Об утверждении типовых норм бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики".