Особенности начисления пенсионных взносов при упрощенной системе налогообложения (Д. Корнилов, "Финансовая газета", N 49, декабрь 2008 г.)

Особенности начисления пенсионных взносов при упрощенной системе
налогообложения

На практике у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, нередок вопрос о том, вправе ли они не начислять пенсионные взносы с выплат, не учитываемых при исчислении налога на прибыль (в частности, с таких выплат, как единовременная материальная помощь, премии, подарки и пр., предусмотренных трудовыми (коллективными) договорами, локальными нормативными актами).

В соответствии со ст. 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает, в частности, их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и ЕСН. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Порядок исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование определяется Федеральным законом от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 23.07.08 г.), в соответствии с п. 2 ст. 10 которого объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" НК РФ.

Объект обложения ЕСН определен п. 1 ст. 236 НК РФ. Так, для организаций и индивидуальных предпринимателей объектом налогообложения являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Исключение составляют вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой. Объектом налогообложения признаются также выплаты по авторским договорам.

При этом в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся), установленные п. 1 ст. 236 НК РФ, не признаются объектом налогообложения, если:

у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Как следует из представленных положений, в главе 24 НК РФ не предусмотрен специальный способ определения объекта обложения ЕСН для организаций, которые не являются плательщиками налога на прибыль. Кроме того, в абзаце втором п. 3 ст. 236 НК РФ речь идет не об организациях - налогоплательщиках налога на прибыль, а о любых организациях-налогоплательщиках, независимо от того, платят они налог на прибыль или не платят. Следовательно, для признания тех или иных выплат объектом обложения ЕСН важно не то, как учитывает их налогоплательщик, а то, как данные выплаты учитываются по законодательству. Если в соответствии с требованиями главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ какие-либо выплаты относятся к расходам, то данные выплаты являются объектом обложения ЕСН и соответственно, если выплаты не относятся к расходам по налогу на прибыль, то они не признаются объектом обложения ЕСН. Поэтому мы можем утверждать, что положения п. 3 ст. 236 НК РФ применяются ко всем категориям налогоплательщиков в равной степени. Сказанное, в частности, следует из п. 4.2. Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 5.07.02 г. N БГ-3-05/344 (с изм. и доп. от 26.05.03 г.). Несмотря на то что Методические рекомендации в настоящее время утратили силу и не применяются на практике, в них отражен подход налоговой службы к определению понятия "выплаты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль". Так, в п. 4.2 Методических рекомендаций сказано, что выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы предусмотрено главой 25 НК РФ. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.

Правильность изложенного подхода подтверждается и правовой позицией арбитражных судов.

Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 3.07.08 г. в рамках арбитражного дела N А55-17673/07 рассмотрел ситуацию, при которой организации - плательщику ЕСХН были начислены суммы ЕСН. Основанием для доначисления указанных сумм послужило занижение налогооблагаемой базы ввиду исключения из нее материальной помощи и стоимости подарков, которые выдавались работникам общества. К такому выводу налоговая служба пришла по причине того, что организация, применяющая ЕСХН, не является плательщиком налога на прибыль организаций. На нее не распространяется п. 3 ст. 236 НК РФ, поэтому суммы материальной помощи, оплаты отдыха сотрудников и т.д. облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке.

Однако арбитражный суд не согласился с мнением налогового органа и пришел к выводу о том, что налогоплательщики, применяющие ЕСХН, имеют право не начислять пенсионные взносы с выплат, не учитываемых при исчислении налога на прибыль. При этом суд указал на то, что налоговое законодательство не содержит запрета для налогоплательщика, применяющего ЕСХН, применять льготы, установленные для плательщиков налога на прибыль. В обоснование данного вывода суд привел следующие доводы:

в главе 24 НК РФ не предусмотрен отдельный способ определения объекта обложения ЕСН для организаций, не являющихся плательщиками налога на прибыль. Исключение из объекта обложения ЕСН выплат, названных в п. 3 ст. 236 НК РФ, установлено для всех категорий налогоплательщиков.

применение при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование нормы, содержащейся в п. 3 ст. 236 НК РФ, в зависимости от режима налогообложения ставит в неравное положение физических лиц, работающих в организациях, применяющих специальные режимы налогообложения, по отношению к физическим лицам, работающим в организациях с общей системой налогообложения. Таким образом, искажается и нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный ст. 19 Конституции Российской Федерации и ст. 3 НК РФ. Согласно данным нормам акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, а также должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными;

материальная помощь (на лечение, на бытовые нужды, в связи с тяжелым материальным положением), компенсация за квартиру, подарки (к праздникам, дню рождения, юбилею) являются выплатами непроизводственного, разового характера и не относятся к выплатам, связанным с оплатой труда, поэтому на эти выплаты не должны начисляться страховые взносы вне зависимости от применяемого организацией режима налогообложения.

Выводы арбитражного суда, изложенные в указанном постановлении, можно применить и к налогоплательщикам, которые применяют упрощенную систему налогообложения. При этом следует отметить, что аналогичные судебные акты принимались арбитражными судами и ранее.

Так, например, ФАС Уральского округа в постановлении от 21.12.05 г. по делу Ф09-2640/05-С1 указал следующее: "...произведенные обществом выплаты (материальная помощь к праздникам, дню рождения, юбилею, выплаты на питание, на оплату путевок) носили разовый характер, не предусмотрены трудовым договором и локальными нормативными актами". По этой причине, по мнению суда, данные выплаты не должны учитываться при исчислении взносов на обязательное пенсионное страхование в силу положений п. 3 ст. 236 НК РФ. При этом не имеет значения то обстоятельство, что организация не является плательщиком налога на прибыль, а переведена на упрощенную систему налогообложения.

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 16.01.08 г. по делу N А79-748/2007 признал правомерным решение суда нижестоящей инстанции о признании недействительным решения налогового органа о начислении налогоплательщику сумм взносов на обязательное пенсионное страхование. Суд указал на то, что применение п. 3 ст. 236 НК РФ при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не зависит от режима налогообложения.

Данные судебные акты, по нашему мнению, являются правильными, поскольку основаны на положениях налогового законодательства и конституционном принципе равенства всех перед законом. Однако, несмотря на положительную судебную практику, правомерность рассматриваемого подхода налогоплательщикам так или иначе придется отстаивать в арбитражном суде. Такая необходимость связана с тем, что финансовые и налоговые органы придерживаются противоположного мнения по данному вопросу.

Так, например, Минфин России в письме от 11.04.08 г. N 03-11-04/2/45 рассмотрел вопрос налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, о необходимости облагать страховыми взносами в ПФР выплаты работникам (материальная помощь, премии к юбилеям, оплата отдыха) за счет собственных средств. Минфин России пришел к следующему выводу: "Применение упрощенной системы налогообложения согласно п. 2 ст. 346.11 Кодекса предусматривает замену уплаты среди прочих и налога на прибыль организаций и, следовательно, налоговая база по налогу на прибыль у данных организаций не формируется как таковая. В связи с тем, что организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком налога на прибыль организаций, на нее не распространяется п. 3 ст. 236 Кодекса, поэтому суммы материальной помощи, оплаты отдыха сотрудников и т.д. облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке".

Аналогичный вывод, только относительно взносов по договорам добровольного личного медицинского страхования учредителей, сделан в письме Минфина России от 15.07.08 г. N 03-04-06-01/204: "Поскольку организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога на прибыль организаций, на них не распространяется п. 3 ст. 236 Налогового кодекса. Поэтому: суммы взносов налогоплательщика по договорам добровольного личного медицинского страхования учредителей, являющихся работниками данной организации, подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке".

Аналогичный вывод сделан и в письме Минфина России от 23.04.08 г. N 03-11-04/2/76.

Д. Корнилов,

исполнительный директор ЗАО "Фирма "Корн-Аудит"

"Финансовая газета", N 49, декабрь 2008 г.