Управленческий учет на реструктурируемом предприятии (Н.С. Рычихина, "Все для бухгалтера", N 11, ноябрь 2008 г.)

Управленческий учет на реструктурируемом предприятии

Россия в области нормативного регулирования отражения в учете мероприятий реструктуризации предприятия отстает от мирового опыта. В действующих положениях по бухгалтерскому учету и Налоговом кодексе РФ нет указаний о документации, которой должен сопровождаться процесс реструктуризации, а также отсутствуют сведения о том, как отражать данную информацию в бухгалтерском и налоговом учете.

В рыночных условиях реструктуризация понимается как естественный, периодический и управляемый процесс изменения структуры хозяйственной деятельности предприятия в целях адаптации ее к постоянно меняющимся условиям внешней среды. Она может понадобиться как проблемным, так и вполне успешным предприятиям. Своевременная реструктуризация предприятия позволяет:

улучшить экономические и финансовые показатели работы предприятия;

увеличить рыночную стоимость предприятия;

привлечь долгосрочные вложения капитала в виде инвестиций;

разрешить конфликты между отдельными подразделениями предприятия;

изменить распределение собственности и контроля над деятельностью предприятия и др.

В связи с этим разработка системы учета реструктуризационных мероприятий, с одной стороны, и совершенствование нормативного регулирования данных процессов, с другой стороны, позволят создать условия для эффективного и перманентного осуществления процессов реструктуризации промышленных предприятий.

Документальное обеспечение процесса реструктуризации на предприятии. Реструктуризация предприятия требует мобилизации всех его ресурсов, а порой и привлечения внешних источников финансирования. Расходы на проведение реструктуризации не типичны для повседневной работы предприятия и могут привлечь внимание налоговых органов.

И в случае планирования организацией увеличить свои доходы, и в случае проведения изменений с целью избежать банкротства необходимо четкое документальное технико-экономическое обоснование проведения реструктуризации. В качестве таких документов рекомендуется использовать: аналитический отчет, служебную записку, внутренний приказ, экспертное заключение, программу реструктуризации, отчет о проведении реструктуризации. Документы, сопровождающие процесс реструктуризации на различных ее этапах, представлены в таблице.

Документальное обеспечение процесса реструктуризации

N п/п	Наименование работ	Документальное обеспечение
1	Комплексная оценка состояния предприятия	Внутренние документы предпри- ятия	Документы консалтинговой фирмы
		Аналитические отчеты, служеб- ные записки, внутренние при- казы, свидетельствующие об объективных причинах для пе- рестройки структуры бизнеса	Экспертное заключение, которое содержит анализ экономических по- казателей деятельности предприя- тия и выводы с рекомендациями проведения реструктуризации
2	Выработка стратегии и меро- приятий проведения реструк- туризации	Программа реструктуризации
3	Осуществление мероприятий, выработанных на предыдущем этапе, и анализ результатов	Отчет о проведении реструктуризации и выполнении программы. Корректировка программы на оставшийся период

Основным документом при проведении реструктуризации считается программа реструктуризации. Для каждого предприятия программа реструктуризации будет строго индивидуальной. Собственники и руководители, планирующие реструктуризацию своего предприятия, могут пойти по одному из трех путей: заказать программу консалтинговой фирме, сделать программу силами специалистов компании или разработать программу самим с привлечением внешних специалистов. Рассмотрим особенности документального обеспечения процесса реструктуризации в этих случаях.

1. Прежде всего при отсутствии опыта руководство предприятия может воспользоваться услугами консалтинговых фирм, которые произведут оценку состояния предприятия и внешнего окружения, разработают стратегию, направления и мероприятия реструктуризации, программу реструктуризации. Расходы на услуги консалтинговой фирмы в целях реструктуризации предприятия дорогостоящи, поэтому организация должна доказать, что расходы, произведенные ею в этой связи, экономически оправданы, а значит - имеют документальное обеспечение. Такими документами могут быть аналитические отчеты, служебные записки, внутренние приказы, которые свидетельствуют об объективных причинах для перестройки структуры бизнеса (ухудшились финансово-экономические показатели, неблагоприятный социально-психологический климат в коллективе, наблюдается угроза захвата предприятия конкурирующей фирмой и др.). Результатом оценки является, как правило, экспертное заключение, которое содержит анализ экономических показателей деятельности организации, описание ее внешнего окружения и выводы с рекомендациями проведения реструктуризации. Такое заключение документально подтверждает и экономически обосновывает дальнейшие расходы организации на разработку возможных вариантов стратегий по реструктуризации бизнеса.

2. Организация может взять в штат специалиста по реструктуризации. В этом случае организация должна документально подтвердить и обосновать введение такой должности аналогично тому, как доказывается необходимость привлечения услуг консалтинговой фирмы. Как правило, специалист по реструктуризации действует так же, как привлеченная специализированная фирма, и документальным подтверждением его деятельности будут аналогичные документы.

3. В последнее время широкое распространение в РФ получило создание на предприятиях специальных комплексных подразделений - служб стратегического развития. В экспертный совет службы стратегического развития должны входить руководители, ведущие специалисты предприятия, приглашенные специалисты по стратегическому планированию и реструктуризации. При проведении реструктуризации предприятия работники службы стратегического развития должны подготовить документы, представленные в таблице.

Программа реструктуризации предприятия, разработанная консалтинговой фирмой, специалистом по реструктуризации или службой стратегического развития, выносится на рассмотрение генерального директора и утверждение совета директоров (или на рассмотрение внешнего управляющего и утверждение собрания кредиторов, если предприятие находится во внешнем управлении).

Довольно часто процесс реструктуризации сопровождается реорганизацией предприятия: присоединение кризисного предприятия к финансово сильному партнеру, разделение крупного предприятия на более мелкие и др. В Гражданском кодексе РФ (далее - ГК РФ) существует пять форм реорганизации: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование (ст. 57). В связи с этим вопрос документального обеспечения процесса реорганизации предприятия требует особого внимания.

На основании ст. 58 и 59 части 1 ГК РФ необходимыми документами для проведения реорганизации предприятия являются учредительные документы, передаточный акт и разделительный баланс.

При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизационного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

При преобразовании юридического лица одного вида деятельности в юридическое лицо другого вида (изменение организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизационного лица в соответствии с передаточным актом.

Передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемственности по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

Юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Налоговый учет. Налоговым кодексом РФ расходы на реструктуризацию прямо не предусмотрены. Для того чтобы расходы по реструктуризации можно было учесть для целей налогообложения по налогу на прибыль, они должны соответствовать требованиям, которые установлены п. 1 ст. 252 НК РФ:

1) расходы должны быть обоснованы;

2) расходы должны быть документально подтверждены;

3) расходы должны быть произведены для деятельности, направленной для получения дохода.

Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то такой расход для целей налогообложения не учитывается.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Доказательствами, которые могут подтвердить обоснованность и экономическую оправданность затрат на проведение реструктуризации, является необходимость осуществления затрат:

по экономическим причинам (изменилась рыночная конъюнктура);

по юридическим причинам (сменились интересы одного из собственников предприятия, повлекшие продажу его доли);

по экологическим причинам (в отрасли появились новые экологически чистые технологии изготовления продукта);

по социальным причинам (высокая текучесть кадров);

по иным обстоятельствам.

По общему правилу расходы по реструктуризации, принимаемые для целей налогообложения по налогу на прибыль, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической оплаты (абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Для того чтобы расходы учесть, их надо документально подтвердить. Статья 252 НК РФ разрешает подтверждать расходы любыми документами, которые оформлены в соответствии с законодательством РФ. Как правило, документов по одной расходной операции оформляется несколько, как минимум два: один (базовый) предусматривает основание расхода (договор, приказ руководителя), а второй (платежный) оформляет сам расход (платежное поручение или расходный кассовый ордер). Однако в большинстве случаев для подтверждения расходов нужны еще и другие документы: акты приемки-передачи товаров, счета на оплату, отгрузочные документы поставщиков, кассовые и товарные чеки и др.

При ведении налогового учета предприятиям, осуществляющим реструктуризацию при помощи специалистов консалтинговых фирм, возможно использование положений подп. 15 и 18 п. 1 ст. 264 НК РФ:

расходы на консультационные и иные аналогичные услуги (подп. 15 п. 1); к ним можно отнести расходы на предварительную оценку существующей системы управления, активов, бизнеса;

расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями (подп. 18 п. 1); это, например, расходы, связанные с оплатой услуг консалтинговой фирмы по разработке возможных вариантов реструктуризации и составлению программы.

Если сотрудники консалтинговой фирмы принимают непосредственное участие в процессе реструктуризации, то возможно использование подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ: расходы на услуги сторонних организаций по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

При самостоятельном решении вопросов реструктуризации руководитель может внести изменения в штатное расписание и предусмотреть в нем должность менеджера по реструктуризации. Если организация ввела штатную должность специалиста по реструктуризации, для целей налогообложения прибыли расходы на оплату его труда будут учитываться в соответствии с требованиями ст. 255 НК РФ. Расходы на оплату труда являются объектом налогообложения по НДФЛ (ст. 209 НК РФ) и ЕСН (ст. 236 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость, предъявленный консалтинговой фирмой при оказании услуг по реструктуризации, организация вправе принять к вычету, если она осуществляет операции, признаваемые объектом налогообложения по НДС. Если организация не является плательщиком НДС, она учитывает НДС в стоимости приобретенных услуг.

Что же касается реструктуризации предприятий, работающих по упрощенной системе налогообложения, то с 01.01.2008 вступили поправки, внесенные в часть первую НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, а именно, ст. 346.16 НК РФ расширен перечень расходов, учитываемых при определении налоговой базы: расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.

Бухгалтерский учет. Для целей бухгалтерского учета затраты по реструктуризации признаются расходами организации на основании Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99. Если такие расходы являются для организации существенными, то руководствуясь учетной политикой, их можно включить в состав расходов будущих периодов с последующим списанием в течение срока, утвержденного руководителем.

Литература

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

3. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

4. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 N 115н (в ред. от 18.09.2006).

5. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

6. Кротов Я.И., Литвинов Н.В. Реструктуризация бизнеса: как учесть расходы // Российский налоговый курьер. - 2004. - N 10. - с. 27-32.

7. Юн Т.Б. Методология антикризисного управления. - М.: Дело, 2004.

Н.С. Рычихина,

кандидат экономических наук, доцент кафедры управления

и экономико-математического моделирования Ивановского

государственного химико-технологического университета

"Все для бухгалтера", N 11, ноябрь 2008 г.