Вопрос: Организация продала с убытком объект ОС. В том же году покупатель вернул данный объект в связи с выявлением существенных недостатков. Как отразить в учете организации данные операции? По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость объекта ОС составляет 400 000 руб., сумма начисленной по нему амортизации - 100 000 руб. Срок полезного использования по данному объекту ОС установлен организацией равным четырем годам; амортизация начислялась до продажи объекта ОС в течение одного года. Объект ОС продан по договору купли-продажи в июле по цене 311 520 руб. (в том числе НДС 47 520 руб.), а возвращен - в октябре. ("Все для бухгалтера", N 11, ноябрь 2008 г.)

Организация продала с убытком объект основных средств (ОС). В том же году покупатель вернул данный объект в связи с выявлением существенных недостатков. Как отразить в учете организации данные операции?

По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость объекта ОС составляет 400 000 руб., сумма начисленной по нему амортизации - 100 000 руб. Срок полезного использования по данному объекту ОС установлен организацией равным четырем годам; амортизация начислялась до продажи объекта ОС в течение одного года. Объект ОС продан по договору купли-продажи в июле по цене 311 520 руб. (в том числе НДС 47 520 руб.), а возвращен - в октябре.

Гражданско-правовые отношения. В рассматриваемой ситуации организация продает объект ОС по договору купли-продажи. Покупатель обязан принять данное имущество и уплатить за него организации-продавцу определенную договором цену (п. 1 ст. 454 ГК РФ).

Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы (п. 1 ст. 469, абз. 2 п. 2 ст. 475 ГК РФ).

Из вышеприведенных норм, а также п. 3 ст. 450 ГК РФ следует, что при возврате объекта ОС происходит расторжение договора, а не заключение нового договора купли-продажи. Следовательно, организация-продавец, получая возвращенный товар (в данном случае - объект ОС), не является его новым покупателем.

Бухгалтерский учет. Доход, полученный от реализации объекта ОС, в бухгалтерском учете организации признается прочим доходом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Прочий доход от выбытия объекта ОС принимается к бухгалтерскому учету в данном случае в отчетном периоде перехода права собственности на объект ОС к покупателю в сумме договорной стоимости объекта ОС (пп. 10.1, 16 ПБУ 9/99, пп. 30, 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

При продаже объекта ОС организация отражает его выбытие и списывает его стоимость с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Остаточная стоимость объекта ОС является прочим расходом организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 31 ПБУ 6/01).

Прочие доходы и прочие расходы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчета 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" соответственно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Как следует из приведенных ниже бухгалтерских записей, в данном случае организация в результате продажи ОС получила убыток в размере 36 000 руб. (311 520 руб. - 300 000 руб. - 47 520 руб.).

Поскольку покупатель производит возврат объекта ОС в году в котором это имущество было реализовано, то операция по возврату отражается сторнировочными записями по счетам, на которых ранее были отражены доходы и расходы от реализации этого объекта ОС (т.е. по кредиту счета 91, субсчет 91-1, в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму дохода от реализации и по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства" - на сумму остаточной стоимости объекта ОС). Списанная при продаже объекта ОС сумма начисленной по нему амортизации подлежит восстановлению; при этом производится сторнировочная запись по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 01.

Налог на добавленную стоимость. Реализация товаров (в том числе объектов ОС) на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 38 НК РФ).

Налоговая база по НДС при реализации объекта ОС определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ. Предъявленная покупателю сумма НДС отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

После возврата организации объекта ОС сумму НДС, предъявленную покупателю и уплаченную организацией в бюджет при реализации, организация имеет право принять к вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ). Указанный вычет производится в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом объекта ОС, но не позднее одного года с момента возврата (п. 4 ст. 172 НК РФ)*(1).

Принятие к вычету данной суммы НДС может отражаться в бухгалтерском учете сторнировочной записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68.

Налог на прибыль организаций. Доходы от реализации имущества для целей налогообложения прибыли определяются в соответствии с п. 1 ст. 248, пп. 1, 2 ст. 249 НК РФ, т.е. в рассматриваемой ситуации в размере договорной стоимости объекта ОС без учета НДС. Датой признания дохода от реализации является дата передачи права собственности на проданное имущество покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ).

При этом доходы от реализации амортизируемого имущества могут быть уменьшены на его остаточную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации в налоговом учете в результате продажи объекта ОС получен убыток в сумме 36 000 руб. [311 520 руб. - 47 520 руб. -(400 000 руб. - 100 000 руб.)].

Указанный убыток признается в составе прочих расходов равномерно в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). В данном случае полученный убыток подлежит списанию в течение 36 мес. ((4 г. - 1 г.) х 12 мес).

При возврате покупателем объекта ОС организация в регистрах налогового учета делает корректирующие записи, связанные с возвратом.

Организация уменьшает:

1) доходы отчетного (налогового) периода на сумму выручки от реализации объекта ОС в размере 264 000 руб. (311 520 руб. - 47 520 руб.);

2) расходы отчетного (налогового) периода на величину остаточной стоимости объекта ОС (300 000 руб.) и сумму прочих расходов в части признанных убытков [2000 руб. (36 000 руб. / 36 мес. х 2 мес.)];

3) сумму убытков (36 000 руб.).

Такой порядок корректировки доходов, расходов и убытков следует из порядка отражения этих показателей в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н*(2).

Следует напомнить, что в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Однако к рассматриваемой ситуации данная норма не применяется.

В постановлении от 24.01.2007 N Ф04-9244/2006(30394-А67-40) по делу N А67-4678/06 ФАС Западно-Сибирского округа, рассматривая аналогичную ситуацию, указал, что у организации-продавца отсутствуют ошибки в исчислении налоговой базы в периоде реализации товара, позже признанного некачественным и возвращенным, поскольку в момент реализации товара продавец не имел информации о том, будет ли возвращен реализованный товар.

Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2007 по делу N А56-47663/2006.

Таким образом, в данном случае после возврата объекта ОС покупателем организация не обязана корректировать налоговую базу по налогу на прибыль того периода, в котором данный объект ОС был продан.

Применение ПБУ 18/02. Из-за различного порядка признания убытка от реализации объекта ОС в бухгалтерском и налоговом учете (единовременно в месяце реализации в бухгалтерском учете и в течение 36 мес. в налоговом учете) у организации образуется вычитаемая временная разница (в размере 36 000 руб.), которой соответствует отложенный налоговый актив в сумме 8640 руб. (36 000 руб. х 24%) (пп. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Отложенный налоговый актив отражается в июле по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

В течение следующих двух месяцев (по мере признания убытка от продажи объекта ОС в налоговом учете) названные вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив уменьшаются (п. 17 ПБУ 18/02). В бухгалтерском учете при этом производится запись по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 09.

После возврата объекта ОС организация сторнирует ранее начисленный отложенный налоговый актив и суммы, на которые он уменьшен.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок, к балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в июле, связанные с реализацией объекта ОС
Признан прочий доход от продажи объекта ОС	62	91-1	311 520	Договор купли-продажи Акт о приеме-передаче объекта ОС
Списана сумма начисленной амортизации по выбывающему объекту ОС	02	01	100 000	Акт о приеме-передаче объекта ОС
Признан прочий расход в сумме остаточной стоимости объекта ОС (400 000 - 100 000)	91-2	01	300 000	Акт о приеме-передаче объекта ОС
Начислен НДС с дохода от реализации объекта ОС	91-2	68-1	47 520	Счет-фактура
Отражен отложенный налоговый актив (36 000 x 24%)	09	68-2	8 640	Бухгалтерская справка-расчет
Получены от покупателя денежные средства в оплату объекта ОС	51	62	311 520	Выписка банка по расчетному счету
Бухгалтерская запись в августе и сентябре
Уменьшен отложенный налоговый актив (36 000 / 36 x 24%)	68-2	09	240	Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи в октябре, связанные с возвратом объекта ОС
СТОРНО На сумму признанного прочего дохода от продажи объекта ОС	62	91-1	311 520	Претензионное письмо
СТОРНО На сумму признанного прочего расхода в размере остаточной стоимости продан- ного ОС	91-2	01	300 000	Накладная на возврат Бухгалтерская справка
СТОРНО На сумму начисленной амортизации	02	01	100 000	Бухгалтерская справка
СТОРНО На сумму НДС, начисленную при реали- зации объекта ОС*(1)	91-2	68	47 520	Счет-фактура Бухгалтерская справка
СТОРНО На сумму, на которую уменьшен отло- женный налоговый актив (240 х 2)	68-2	09	480	Бухгалтерская справка-расчет
СТОРНО На сумму отложенного налогового актива, возникшего из-за различного порядка признания убытка	09	68-2	8 640	Бухгалтерская справка
Возвращены покупателю денежные сред- ства за возвращенный объект ОС	62	51	311 520	Выписка банка по расчетному счету

Е.В. Фещенко,

консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету и налогообложению

1 ноября 2008 г.

"Все для бухгалтера", N 11, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с разъяснениями, приведенными в п. 1, абз. 2, 3 п. 3 письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29, организация осуществляет указанный вычет на основании выставленного покупателем счета-фактуры на возврат объекта ОС (если покупатель является плательщиком НДС) или на основании счета-фактуры, выставленного ею покупателю (если покупатель не является плательщиком НДС).

*(2) В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 мес. (период, в котором продан объект ОС) организация формирует:

- показатель строки 010 "Доходы от реализации" Листа 02 с учетом выручки от продажи объекта ОС (264 000 руб.);

- показатель строки 030 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации" Листа 02 с учетом всей остаточной стоимости проданного объекта ОС (300 000 руб.) и суммы убытка, учтенного в составе прочих расходов в августе - сентябре (2000 руб.);

- показатель строки 050 "Убытки" Листа 02 с учетом суммы убытка от продажи ОС (36 000 руб.).

После возврата в октябре объекта ОС в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за год показатели по указанным строкам формируются без учета вышеперечисленных сумм доходов, расходов и убытков.