Вопрос: Как отразить в учете организации, являющейся соисполнителем по договору на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР), операции, связанные с выполнением указанных работ, если их оплата производится за счет средств федерального бюджета? Договорная стоимость выполненных организацией работ - 300 000 руб., их фактическая себестоимость равна 220 000 руб. Оплату выполненных работ производит исполнитель за счет бюджетных средств, поступивших к нему от заказчика (финансируемого из федерального бюджета). ("Все для бухгалтера", N 11, ноябрь 2008 г.)

Как отразить в учете организации, являющейся соисполнителем по договору на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР), операции, связанные с выполнением указанных работ, если их оплата производится за счет средств федерального бюджета?

Договорная стоимость выполненных организацией работ - 300 000 руб., их фактическая себестоимость равна 220 000 руб. Оплату выполненных работ производит исполнитель за счет бюджетных средств, поступивших к нему от заказчика (финансируемого из федерального бюджета).

Гражданско-правовые отношения. По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 769 ГК РФ).

В данном случае организация выступает в качестве соисполнителя по договору на выполнение НИОКР (п. 2 ст. 769, п. 1 ст. 770 ГК РФ).

Бухгалтерский учет. На дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ организация признает выручку от выполнения работ в размере договорной стоимости, что отражается записью по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (пп. 5, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н)*(1).

Расходы, связанные с выполнением работ, учтенные на счете 20 "Основное производство" и являющиеся расходами по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", на дату признания выручки (пп. 5, 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на добавленную стоимость. Поскольку организация выступает в качестве соисполнителя по договору на выполнение НИОКР, которые финансируются из федерального бюджета, то у нее не возникает обязанности по начислению НДС исходя из нормы подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ. Основанием для освобождения от обложения НДС выполняемых за счет средств федерального бюджета НИОКР является договор на выполнение этих работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему непосредственно из федерального бюджета целевых бюджетных средствах для оплаты вышеуказанных работ. По данному вопросу см. также письма Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-07/25, УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 19-11/19194, постановления ФАС Поволжского округа от 17.01.2008 по делу N А55-24393/05, ФАС Московского округа от 15.03.2007, 22.03.2007 N КА-А40/651-07 по делу N А40-52417/06-118-373, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2005 N А33-8685/04-СЗ-Ф02-136/05-С1 *(2).

Налог на прибыль организаций. На дату выполнения НИОКР (дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ) организация в налоговом учете признает в составе доходов от реализации выручку от выполнения работ (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Расходы, связанные с выполнением работ, удовлетворяющие требованиям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, организация признает в порядке, установленном ст. 318, 319 НК РФ (п. 4 ст. 262 НК РФ).

Кроме того, следует отметить, что в рассматриваемой ситуации организация не может применять ни норму подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (так как полученные организацией средства не относятся к целевым средствам, приведенным в перечне, содержащемся в данном подпункте), ни норму п. 2 ст. 251 НК РФ (так как организация не является непосредственным получателем бюджетных средств). По данному вопросу см. также письма Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/1/216, от 13.10.2004 N 03-03-02-05/9, УФНС России по г. Москве от 26.05.2006 N 18-11/3/45343@, от 27.01.2006 N 20-12/5529, от 27.01.2005 N 20-12/5632.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Признана выручка от выполнения работ	62	90-1	300 000	Акт приемки-сдачи выполненных работ
Списана фактическая себестоимость вы- полненных работ	90-2	20	220 000	Бухгалтерская справка
Получена оплата за выполненные работы	51	62	300 000	Выписка банка по расчетному счету

Н.А. Якимкина,

консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету и налогообложению

1 ноября 2008 г.

"Все для бухгалтера", N 11, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Организации, выступающие в качестве исполнителей (соисполнителей) по договорам с заказчиками на выполнение НИОКР, не применяют Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н (п. 1 ПБУ 17/02).

*(2) В случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие обложению НДС, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). Следует напомнить, что суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для выполнения НИОКР, не подлежащих обложению НДС, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Кроме того, необходимо отметить, что в отношении работ на выполнение НИОКР организация вправе отказаться от освобождения от обложения НДС, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого организация намерена отказаться от освобождения или приостановить его использование (п. 5 ст. 149 НК РФ).