ПБУ 1/2008, 15/2008, 21/2008 в рамках концепции развития национального и международного учета (С.В. Булаев, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2008 г.)

ПБУ 1/2008, 15/2008, 21/2008 в рамках
концепции развития национального и международного учета

Процесс обновления бухгалтерских стандартов продолжается. В октябре этого года финансовое ведомство в рамках концепции бухгалтерского учета*(1) утвердило обновленное ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(2), ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(3) и совершенно новое ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений"*(4). Бухгалтерам турфирм и гостиничных комплексов придется работать со всеми стандартами, так как каждый из них имеет отношение к системе учета и хозяйственным операциям в туристическом и гостиничном бизнесе. В статье рассмотрены новшества бухгалтерского законодательства в части положений перечисленных стандартов с позиций как национальных, так и международных правил учета.

Начинаем с новшеств, пришедших в ПБУ из ФПСАД и МСФО

С планами по совершенствованию национальной системы учета исходя из накопленного международного опыта в области финансового учета бухгалтер может ознакомиться на официальном сайте Минфина, где выкладываются проекты новых бухгалтерских стандартов*(5). Мы не спешим комментировать проекты, так как окончательный вариант может оказаться иным, что лишний раз доказало вышедшее ПБУ 21/2008. Первоначально освещение вопроса по изменению оценочных значений планировалось в рамках единого обновленного стандарта, регулирующего правила составления учетной политики. Однако в итоге одним приказом финансовое ведомство утвердило два документа - ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" и ПБУ 21/2008 "Изменение оценочных значений".

Чтобы понять, как связаны данные стандарты, обратимся к их международному аналогу - IAS 8 "Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки" (далее - МСБУ 8). Уже из названия очевидно, что в нем присутствует несколько разделов, каждый из которых имеет свои особенности. В такой ситуации финансовое ведомство, чтобы не путать бухгалтеров, утвердило два самостоятельных стандарта (по учетной политике и по изменению оценочных значений) вместо одного. Тем временем на официальном сайте Минфина можно ознакомиться с проектом следующего ПБУ 22/2008 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", который продолжает серию обновленных национальных стандартов. Пока же внимание больше привлекает ПБУ 21/2008, устанавливающее правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об изменениях оценочных значений.

Данное понятие уже использовалось финансовым ведомством в ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", однако четкое определение "изменений оценочных значений" в названном стандарте не сформулировано. В пункте 2 ПБУ 21/2008 эта недосказанность устранена, под изменением оценочного значения в нем понимается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации.

Бухгалтеру оценочное значение, возможно, мало знакомо. Аудиторы имеют с ним дело с 2005 года, когда вступил в силу отдельный стандарт ФПСАД N 21 "Особенности аудита оценочных значений"*(6). В нем сказано, что оценочное значение - это приблизительно определенное или рассчитанное на основе профессионального суждения значение некоторых показателей (при отсутствии точных способов их определения). Перечень показателей, которые являются оценочными значениями, в аудиторском и бухгалтерском стандартах во многом совпадает, за исключением отложенных налогов и убытков по договорам строительства. Их нет в ПБУ 21/2008, в то же время в нем поименованы резервы под сомнительные долги, снижение стоимости МПЗ и другие оценочные резервы, срок полезного использования ОС и НМА или получение выгоды от амортизируемого имущества в будущем, что влияет на срок использования имущества. Все перечисленное входит в перечень "неустойчивых" активов, обязательств и влияющих на них факторов, оценка которых может меняться. Чтобы понять, отчего это происходит, и представить полную картину изменений оценочных значений, следует обратиться к международному стандарту - МСБУ 8.

В нем говорится, что предпринимательской деятельности свойственны неопределенности и риски, в результате чего показатели ряда статей отчетности не могут быть точно рассчитаны, а могут быть лишь оценены с высокой степенью точности. Такая оценка базируется на свежей, доступной и надежной информации, принимаемой при вынесении профессионального суждения бухгалтера. При этом в МСБУ 8 вместо оценочного значения говорится о расчетной оценке, но это различие не является существенным и не мешает воспользоваться универсальными положениями международного стандарта.

Как следует из МСБУ 8, изменение в расчетной оценке предполагает корректировку балансовой стоимости актива или обязательства (величины их погашения), которая производится исходя из оценки их текущего состояния, а также связанных с ними будущих выгод и обязанностей. Изменения в таких оценках - результат получения новой информации или наступления обстоятельств, они не являются исправлениями ошибок, на что также указано в п. 2 ПБУ 21/2008.

Возвращаясь к национальному стандарту, можно заметить, что изменение самого способа оценки активов и обязательств является не изменением оценочного значения, а изменением в учетной политике (изменением базы самой оценки), что уже следует из МСБУ 8. Если нельзя однозначно сказать, к чему относится изменение учетных данных (к изменению учетной политики или оценочного значения), приоритет отдается изменению оценочного значения (абз. 3 п. 3 ПБУ 21/2008).

В бухгалтерском учете изменение оценочных значений актива или обязательства производится за счет увеличения доходов или расходов организации. В ПБУ 21/2008 не сказано, в каких именно доходах или расходах (обычных или прочих) признаются изменения оценочных значений. По мнению автора, все зависит от вида актива или обязательства, которые "переоцениваются" исходя из профессионального суждения и поступившей информации. Доходы и расходы признаются перспективно либо в текущем периоде (если изменение оценки влияет на показатели текущего периода), либо в текущем и будущем периодах (если изменение оценки затрагивает сразу несколько периодов).

Пример.

В связи с изменениями условий деятельности организация гостиничного хозяйства пересмотрела срок полезного использования объекта основных средств. Через год организация планирует заменить объект на новое сооружение, которое будет возведено на месте предшественника. Оставшийся срок использования объекта как в бухгалтерском, так и в налоговом учете составляет 20 месяцев, а остаточная стоимость - 500 000 руб. Организация находится на традиционной системе налогообложения.

Организация может принять решение об увеличении норм амортизации в связи с сокращением оставшегося срока полезного использования. Это является пересмотром оценок и приводит к увеличению амортизации в текущем и будущем периодах.

В действующем ПБУ 6/01 "Учет основных средств" не предусматривается уточнение срока полезного использования и корректировка сумм амортизации, это заложено только в ПБУ 14/2007 для учета нематериальных активов. Тем не менее, по мнению автора, организация может рассматривать срок полезного использования ОС как оценочное значение и корректировать его с учетом конкретных обстоятельств дальнейшего использования объекта. Это позволяет сделать ПБУ 21/2008, причем в ПБУ 6/01 нет прямого запрета на уточнение срока полезного использования и корректировку сумм амортизации (не допускается только изменение первоначальной стоимости объектов ОС).

Возвращаясь к условиям примера, получим ежемесячную сумму амортизации до пересмотра срока полезного использования объекта в размере 25 000 руб. (500 000 руб. / 20 мес.). После пересмотра - 41 667 (500 000 руб. / 12 мес.), поэтому амортизацию в связи с изменением оценочного значения следует увеличить на 16 667 руб. (41 667 - 25 000).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Без учета изменения оценочного значения
Начислена сумма амортизации по объекту	20, 26	02	25 000
С учетом изменения оценочного значения
Скорректирована сумма амортизации в связи с пересмотром срока использования	20, 26	02	16 667
Отражено постоянное налоговое обязательство (16 667 x 24%)*(1)	99	68	4 000
*(1) Изменение срока полезного использования и корректировка амортизации возможны лишь в бухгалтерском учете, для целей налогообложения это не предусмотрено, поэтому между бухгалтерским и налоговым учетом возникнут разницы. По правилам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" они могут формировать отложенный налог или постоянное налоговое обязательство. В связи с тем, что объект на момент возникновения разницы уже амортизируется, организация может сформировать постоянное налоговое обязательство, что не нарушит методологию учета и позволит проще отразить разницы между бухгалтерским и налоговым учетом при выбытии объекта.

В рассмотренном примере описана ситуация, когда изменение оценочных значений не влияет на величину капитала организации. Если "неустойчивый" актив или обязательство затрагивает капитал, то изменение его оценки признается путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение. Например, при определенных обстоятельствах организация может переоценить имущество, полученное по программе целевого финансирования. Тогда придется скорректировать и источник его поступления, учитываемый в составе капитала компании.

Информация об изменениях в оценочных значениях не только отражается в показателях учета и отчетности, но и дополняет содержание пояснительной записки. В ней раскрываются сведения о содержании изменения оценочных значений, влияющих на показатели отчетности в текущем, будущем периодах, или факт невозможности оценки влияния изменений в перспективе деятельности компании.

Продолжаем ПБУ 1/2008 и правилами МСБУ 8

Первое, что бросается в глаза при ознакомлении с ПБУ 1/2008, - отсылочная норма к Международным стандартам финансовой отчетности. Речь идет о самостоятельно разрабатываемых организацией способах учета. В частности, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также МСФО (п. 7 ПБУ 1/2008). Как же бухгалтер будет принимать во внимание МСФО, если их официального перевода нет ни в информационно-правовых базах, ни в свободной продаже? Остается надеяться на комментарии экспертов и учебные материалы от Минфина*(7), которые в основном имеют общую направленность, что затрудняет их применение во многих отраслях, в том числе в туризме и гостиничном бизнесе.

Если национальных стандартов окажется недостаточно для выработки способа учета неурегулированной операции, бухгалтеру следует знать, что по сравнению с российской системой бухгалтерского учета, представленной двумя десятками ПБУ и рядом методических рекомендаций, касающихся отдельных активов и операций, учет по международным правилам шире и масштабнее. Нормативная база международной финансовой отчетности включает более четырех десятков стандартов (IAS/МСБУ*(8) и IFRS/МСФО*(9)), приложений, являющиеся их неотъемлемой частью, а также несколько десятков разъясняющих их интерпретаций (SIC/ПКИ*(10)) и толкований (IFRIC/КИМФО*(11)). От себя добавим, сегодня все больше национальных стандартов приобретают сходство с международными аналогами, но есть и различия, обусловленные подходом и целями, для достижения которых составляется финансовая отчетность. Поэтому в одних ситуациях можно обойтись национальными стандартами, в других имеет смысл обратиться к положениям МСФО (МСБУ).

Следующим новшеством ПБУ 1/2008, заимствованным из международных правил составления отчетности, является отражение последствий изменений учетной политики. Если эти последствия вызваны изменением законодательства РФ или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, они отражаются в учете и отчетности в порядке, предусмотренными переходными положениями нормативных документов. Если переходного порядка не установлено, согласно п. 15 ПБУ 1/2008 последствия изменений политики отражаются в отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

В ПБУ 1/98*(12) предлагалось вносить последствия изменений за два года (текущий и предшествующий), со следующего года этим пределом ретроспективный метод не ограничивается. Нормы, раскрывающие суть ретроспективной корректировки, прописаны в ПБУ 1/2008 и МСБУ 8. Сравните, согласно национальному стандарту при ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. В международном аналоге говорится о том, что ретроспективное применение учетной политики предусматривает представление отчетных данных таким образом, как если бы обновленная учетная политика применялась всегда. Как видим, формулировки имеют много общего, но есть и различия, которые обусловлены более доступным изложением ретроспективного метода, при этом преимущество национального стандарта состоит в том, что он конкретизирует универсальные международные нормы в рамках отечественной системы учета и составления отчетности.

В частности, согласно абз. 2 п. 15 ПБУ 1/2008 ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период. На этом пояснения ретроспективного метода в национальном стандарте заканчиваются, а в МСБУ 8 этот метод отражения последствий в учетной политике рассмотрен более подробно.

Ретроспективный метод предполагает применение новой учетной политики к сравнительной информации за предшествующие периоды настолько далеко в прошлое, насколько это практически осуществимо. Ретроспективное применение к какому-либо предшествующему периоду является практически неосуществимым, если невозможно определить соответствующее воздействие изменений на суммы этого периода как во входящей, так и в исходящей отчетности (ограничение метода во времени). Например, организация представляет отчетность на протяжении всего периода осуществления своей деятельности, при этом документы и регистры по операциям, на которых влияет изменение учетной политики, сохранились только за последние пять лет. В этом случае ретроспективные корректировки ограничиваются периодом доступности и наличия учетной информации.

Если нельзя отразить последствия изменения учетной политики ретроспективно, применяется перспективный метод. В этом случае измененный способ ведения учета применяется в отношении фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения этого способа, при условии, что оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью (абз. 3 п. 15 ПБУ 1/2008). Аналогичное правило закреплено в МСБУ 8, при этом как в международном, так и в национальном стандарте изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, результаты ее деятельности, подлежат обособленному раскрытию в отчетности.

Информация об изменениях политики должна включать причину изменения, его содержание, порядок отражения последствий и суммы корректировок, связанных с изменением. Если раскрытие информации в таком виде по какому-то отдельному предшествующему отчетному периоду невозможно, этот факт раскрывается в отчетности вместе с указанием периода, в котором начнется применение соответствующего изменения учетной политики.

Продолжая тему раскрытия информации об учетной политике, укажем на еще одно новшество, позаимствованное из МСФО. В отличие от прежнего ПБУ 1/98, в новом ПБУ 1/2008 предусмотрена ситуация, когда нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету утвержден и опубликован, но еще не вступил в силу. В этом случае организации следует в пояснениях к годовой отчетности раскрыть факт неприменения нормативного акта и дать возможную оценку влияния применения такого акта на показатели бухгалтерской отчетности за период, в котором начнется применение. Данное новшество следует учесть при составлении отчетности за 2008 год, по отношению к этому периоду обновленные стандарты утверждены и опубликованы, но еще не вступили в силу.

Далее перейдем к нормам ПБУ 1/2008, уточняющим положения ПБУ 1/98. Бухгалтеры в курсе, что изменение учетной политики вводится с начала года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. Так выглядит формулировка п. 12 ПБУ 1/2008, которая отличается от норм прежнего ПБУ 1/98, не предусматривающих исключений в отношении применения изменений учетной политики с начала года. В новом стандарте не сказано, что понимается под иным порядком введения изменений учетной политики. Но можно предположить, что это касается следующего изменения: в новом ПБУ 1/2008 указание об оформлении учетной политики не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юрлица касается не только вновь созданной организации, но и возникшей в результате реорганизации. В стандарте сказано, что у вновь созданной организации учетная политика применяется со дня государственной регистрации. Об организации, возникшей в результате реорганизации, в приведенной норме не говорится, что не мешает ей по аналогии применять учетную политику с даты регистрации реорганизованного юридического лица.

В новом стандарте в отличие от предшественника (ПБУ 1/98) указан исчерпывающий перечень способов ведения бухгалтерского учета, совокупность которых составляет учетную политику. К ним относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации. Никакие иные способы и приемы к учетной политике не имеют отношения и бухгалтеру нет необходимости их прописывать в главном распорядительном документе.

Следующее уточнение касается лиц, составляющих учетную политику. Норма п. 4 ПБУ 1/2008 указывает, что учетная политика может быть сформирована не только главным бухгалтером, но и иным лицом, на которое в соответствии с законодательством возложено ведение учета в организации. К таким лицам относятся руководитель, бухгалтер-специалист или специализированная организация, которой поручено вести бухгалтерский учет. В гостиницах и отелях, у туроператоров, как правило, учетной политикой занимается главбух, в турагентствах в этой роли может оказаться бухгалтер-специалист, введенный в штат турфирмы.

Изменены нормы, которые регламентируют перечень обязательных к утверждению в составе учетной политике документов и информации. В их числе ранее назывались формы первичных документов, применяемые для оформления фактов деятельности, для которых не были предусмотрены типовые бланки. Из текста обновленного стандарта данное уточнение изъято, что говорит в пользу того, что организации следует утверждать все используемые ей в повседневной деятельности формы первичных учетных документов. В дополнение к ним организации следует закрепить в приложениях к учетной политике формы регистров бухгалтерского учета. Такого указания в ПБУ 1/98 раньше не было, но, думаем, нововведение не поставит бухгалтеров в тупик, во многих организациях учет автоматизирован и распечатать с программно-прикладного продукта применяемые формы регистров автоматизированного учета не составит особого труда. Главное, чтобы эти регистры были адаптированы под специфику и хозяйственные операции туристического и гостиничного бизнеса.

Как сокращен ПБУ 15/2008 по сравнению с предшественником?

С заемными средствами приходится работать развивающимся турфирмам и предприятиям гостиничного бизнеса. Им следует знать, что в ПБУ 15/2008 отсутствует разделение задолженности по кредитам и займам на краткосрочную и долгосрочную, срочную и просроченную. Нет положений и прежнего ПБУ 15/01*(13), касающихся перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, срочной в просроченную. Эти нюансы национального стандарта остались в прошлом: в ПБУ 15/2008, которое напоминает международный аналог МСБУ 23 "Затраты по займам", займы и кредиты не различаются по сроку своего погашения. Но Указания по составлению отчетности*(14) в этом плане не поменялись, в балансе кредиторская задолженность делится на долгосрочную и краткосрочную, два разных счета для этих видов задолженностей предусмотрены и в действующем Плане счетов. Такая же концепция отражения отчетной информации прослеживается в МСБУ (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности". Значит, как и прежде, организации следует выделить в учете долгосрочные и краткосрочные кредиты и займы, но как это сделать, предстоит решить самостоятельно.

Нормы нового ПБУ 15/2008 имеют отношение ко всем кредитам и займам, в то время как прежнее не применялось к беспроцентным и государственным займам. Со следующего года названные займы не являются исключениями для целей применения "заемного" ПБУ, однако в нем нет и отдельных предписаний по учету беспроцентных и государственных займов, поэтому организация должна самостоятельно решить, как отражать такие займы, исходя из норм данного и других бухгалтерских стандартов.

Сокращен список дополнительных затрат по займам и кредитам. Они включают суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, за экспертизу договора, и иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов). В этом списке ПБУ 15/2008 нет расходов, связанных с выполнением копировально-множительных работ, оплатой налогов и сборов и оплатой услуг связи. Вряд ли стоит их подводить под категорию иных расходов, непосредственно связанных с получением кредитов и займов, поскольку даже в прежнем ПБУ 15/01 эти категории расходов приводились отдельно. В такой ситуации со следующего года копировально-множительные работы, услуги связи и налоги целесообразно относить к общехозяйственным расходам, а не к затратам по займам и кредитам.

В ПБУ 15/2008 не перечислены в составе расходов, связанных с заемными обязательствами, курсовые разницы, которые есть в МСБУ 23, но отсутствуют в американском аналоге FAS 34 "Капитализация затрат по займам" US GAAP. Турфирме, получающей кредиты и займы в иностранной валюте, следует обратиться к другому бухгалтерскому стандарту - ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", в котором отдельный раздел посвящен отражению курсовых разниц, возникающих по активам и обязательствам.

В отличие от предшественника, ПБУ 15/2008 не предусматривает учета затрат по займам и кредитам в составе дебиторской задолженности (при предварительной оплате материальных ценностей, работ, услуг, выдаче авансов или задатков заемными средствами). Такого варианта учета процентов нет и в международном аналоге, МСБУ 23, в котором, как и в ПБУ 15/2008, все расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

В стоимость такого актива включаются только проценты, о дополнительных затратах в данном случае речь не идет! Заметим, капитализация процентов в стоимости актива в МСБУ 23 предлагается как альтернативный вариант, национальный стандарт права выбора бухгалтеру не предоставляет. Проценты в обязательном порядке капитализируются либо равномерно, либо исходя из условий предоставления займа (кредита) в случае, когда такая капитализация процентов существенно не отличается от их равномерного включения в стоимость актива. Ранее в ПБУ 15/01 данное уточнение отсутствовало, да в этом и не было острой необходимости: часто проценты по условиям займов (кредитов) начисляются равномерно и в таком же порядке включаются в стоимость инвестиционного актива.

И в завершение обратим внимание на расчет доли инвестиционных процентов, прописанный в ПБУ 15/2008. Он производится, если на приобретение, сооружение или изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с такими операциями. Ранее согласно ПБУ 15/01 начисление процентов за использование указанных заемных средств производилось по средневзвешенной ставке, определение которой было достаточно трудоемким. В ПБУ 15/2008 расчет процентов, подлежащих включению в стоимость актива, проще (см. пример, приведенный в приложении к стандарту).

ПБУ 15/2008 приближено к МСБУ 23, но отнюдь не повторяет его, поэтому возможны расхождения между национальным и международным учетом затрат по кредитам и займам, что следует иметь в виду турфирмам, представляющих отчетность по МСФО.

С.В. Булаев

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, одобрена Приказом Минфина РФ от 01.07.2004 N 180.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 107н.

*(4) Утверждено тем же приказом, что и ПБУ 1/2008.

*(5) http://www1.minfin.ru/ru/accounting/accounting/projects.

*(6) Введен Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 N 228.

*(7) http://www1.minfin.ru.

*(8) Международные стандарты бухгалтерского учета, принятые КМСБУ до 2001 года.

*(9) Международные стандарты финансовой отчетности, принятые КМСФО после 2001 года.

*(10) Постоянный комитет по интерпретациям, по сокращенному наименованию которого выделяются интерпретации, принятые до 2002 года.

*(11) Комитет по интерпретациям международных стандартов финансовой отчетности, по сокращенному наименованию которого обозначаются толкования (интерпретации, принятые после 2002 года).

*(12) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 N 60н, утрачивает силу с 2009 года.

*(13) Утверждено Приказом Минфина РФ от 02.08.2001 N 60н, утрачивает силу с 2009 года.

*(14) Утверждены Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н.