Экспорт услуг в виде въездного туризма (А.Г. Снегирев, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2008 г.)

Экспорт услуг в виде въездного туризма

Организации, занимающиеся туристическим и гостиничным бизнесом, прикладывают максимум усилий для развития въездного иностранного туризма. Сделать это достаточно сложно, поскольку стоимость услуг, оказываемых на территории РФ, не соответствует уровню обслуживания по сравнению с зарубежными странами. Однако подвижки в этом направлении есть, в том числе в работе с иностранными компаниями. Для бухгалтера заключение сделки с иностранным юридическим лицом - нерезидентом чревато тем, что приходится производить пересчет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли (ведь в этом случае валюта цены и оплаты, как правило, иностранная), причем как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Кто занимается экспортом туристических услуг?

Въездной туризм согласно ст. 1 Закона о туристской деятельности является разновидностью международного туризма и представляет собой туризм в пределах территории РФ лиц, не проживающих постоянно в России. В этом случае туризмом признается временный выезд иностранных граждан с постоянного места жительства в Россию в лечебно-оздоровительных, рекреационных, познавательных, физкультурно-спортивных, профессионально-деловых, религиозных и иных аналогичных целях. По сути дела, это экспорт услуг (правда, такого понятия в действующем законодательстве теперь нет).

Оказанием услуг по организации въездного туризма занимаются туроператоры, а также организации, предоставляющие:

- услуги средств размещения;

- услуги питания;

- услуги по перевозке пассажиров;

- экскурсионные услуги;

- услуги по организации спортивных, развлекательных, познавательных, оздоровительных и других мероприятий в соответствии с программой пребывания.

С российскими организациями о предоставлении услуг может договориться как иностранное лицо непосредственно, так и иностранная туристическая компания - направляющая сторона. Нас интересует последний вариант - взаимоотношения российской и иностранной организаций (резидента и нерезидента) в рамках международного сотрудничества. В этом случае договор на оказание услуг по туристическому обслуживанию с туристом будет заключен иностранной компанией, именно он вместе с туристическим приглашением (ваучером) будет предъявлен в соответствующий орган с целью получения визы (п. 6 ст. 25 Закона о порядке выезда из РФ и въезда в РФ*(1). Ваучер оформляет российская организация, осуществляющая прием иностранного гражданина. Для этого она должна получить референс-номер (учетный номер), обратившись в Консульский департамент МИД. Примечательно, что референс-номера вправе получать только туроператоры, внесенные в качестве таковых в Единый федеральный реестр туроператоров и оформившие финансовую гарантию. Напомним, исходя из положения Закона о туристской деятельности, туроператор занимается формированием и продажей туристического продукта, включающего в себя комплекс услуг по перевозке и размещению. Однако лицо, обслуживающее иностранных граждан, может оказывать как комплекс услуг, так и отдельные услуги. Следовательно, организация, осуществляющая прием иностранных туристов (оформляющая приглашения), например, компания, занимающаяся гостиничным бизнесом, должна зарегистрироваться в качестве туроператора даже в том случае, если не занимается туроператорской деятельностью. В этом плане туроператору попасть в реестр туристических организаций, осуществляющих прием иностранных туристов, для получения ему учетного номера легче.

Направляющая и принимающая стороны договариваются

Организация, занимающаяся приемом иностранных туристов по соглашению с иностранной компанией, тем самым осуществляет внешнеэкономическую деятельность: согласно положениям Закона об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельностью*(2) оказание услуг иностранному заказчику на территории РФ - это внешняя торговля услугами, которая признается внешнеторговой деятельностью.

При заключении внешнеэкономической сделки, одной из сторон которой является российская организация, должна быть соблюдена простая письменная форма сделки (п. 2 ст. 1209, пп. 1 п. 1 ст. 161 ГК РФ). В противном случае сделка может быть признана недействительной на основании п. 3 ст. 162 ГК РФ. Если принимающей стороной является организация, занимающаяся гостиничным бизнесом, то сделка может быть заключена путем направления иностранной компанией запроса (в виде письма, телеграммы, факса) на бронирование гостиничных услуг с последующим акцептом гостиницей полученного запроса. Организации, оказывающей комплекс услуг иностранному туристу, для исключения возникновения разногласий между сторонами лучше позаботиться о заключении с иностранным партнером международного контракта, в котором среди прочего стоит оговорить, какое право подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору. Последнее можно произвести и после заключения договора, поскольку сделанный выбор согласно п. 3 ст. 1210 ГК РФ имеет обратную силу и считается действительным с момента заключения договора. Если выбор права сделан не будет, к договору применяется право страны, с которой он наиболее тесно связан, - право страны, где находится основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора (то есть России), но только если иное не вытекает из закона, условий или существа договора либо совокупности обстоятельств дела. Иное может следовать из международного договора РФ. Если он содержит материально-правовые нормы, подлежащие применению к соответствующему отношению, то именно они и будут применяться (п. 3 ст. 1186 ГК РФ).

В случае оформления международного контракта в нем следует оговорить такие условия, как предмет договора, цена и сумма сделки, условия платежа, место и сроки оказания услуг, ответственность сторон, способ обеспечения исполнения обязательств, рассмотрение споров, форс-мажорные обстоятельства.

Валюта платежа - иностранная валюта

Если стороны договорятся о том, что иностранная компания будет расплачиваться за услуги в иностранной валюте (что чаще всего и бывает), российской организации необходимо открыть валютный счет в уполномоченном банке*(3), если такового у нее нет. В течение семи дней об открытии валютного счета необходимо известить налоговый орган по месту нахождения организации путем представления формы N С-09-1 "Сообщение об открытии (закрытии) счета (лицевого счета)" (приложение 1 к Приказу ФНС РФ от 17.01.2008 N ММ-3-09/11@). За невыполнение данного требования предусмотрен штраф в отношении юридического лица в размере 5 000 руб. (п. 1 ст. 118 НК РФ), в отношении должностного лица - от 1 000 до 2 000 руб. (ст. 15.4 КоАП РФ).

Использование иностранной валюты в качестве средства платежа является валютной операцией, которая согласно ст. 6 Закона о валютном регулировании и валютном контроле*(4) может осуществляться между резидентом (принимающей стороной) и нерезидентом (направляющей стороной) без ограничений. Однако российская организация обязана в сроки, установленные внешнеторговым договором, обеспечить репатриацию денежных средств - получить от нерезидентов иностранную валюту за оказанные услуги (п. 1 ч. 1 ст. 19 Закона о валютном регулировании и валютном контроле). Невыполнение резидентом этого требования в установленный срок влечет наложение административного штрафа на должностных и юридических лиц в размере от 3/4 до одного размера суммы денежных средств, не зачисленных на счета в уполномоченных банках (ч. 4 ст. 15.25 КоАП РФ).

Кстати, российская организация вправе открыть счет в иностранной валюте в банке, расположенном за пределами территории РФ. Однако это сопряжено с дополнительными обязанностями, и организации, как правило, обходятся валютным счетом, открытом в уполномоченном банке.

Пересчет активов и обязательств

Очевидно, если иностранная компания оплачивает услуги в иностранной валюте, и цена, и сумма стоимости услуг указываются в договоре в этой же валюте. Данное положение вещей ставит перед бухгалтером задачу - пересчитать соответствующие обязательства и активы в рубли, поскольку все записи в бухгалтерском учете производятся в рублях. В этом поможет ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте, если иной курс не предусмотрен договором (п. 4-6 ПБУ 3/2006). В нашем случае операциями в иностранной валюте являются:

- операции по банковским счетам в иностранной валюте (дата совершения операции - дата поступления денежных средств на банковский счет организации в иностранной валюте);

- доходы организации в иностранной валюте (дата совершения операции - дата признания доходов в иностранной валюте).

Трудности могут возникнуть с моментом признания доходов. Выручка от оказания услуг иностранным туристам является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации") и признается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении следующих условий, приведенных в п. 12 ПБУ 9/99:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным образом;

- сумма выручки может быть определена;

- существует уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации - последняя получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении его получения;

- услуга оказана;

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

С тем, что принимающая сторона имеет право на получение выручки, сумма расходов может быть ею определена и в результате осуществления деятельности по оказанию услуг иностранным туристам произойдет увеличение экономических выгод организации, не поспоришь. Данные условия выполняются уже на момент заключения сделки с иностранным партнером. Что касается момента оказания услуг, по сути, как только туристы попадают "в руки" российской организации, услуги оказываются ежедневно. Следовательно, и выручка должна формироваться ежедневно. Однако есть еще условие, выполнение которого обязательно, - сумма выручки может быть определена. Только в этом случае возможно ежедневное признание доходов. Как правило, договором устанавливается общая стоимость услуг. Если услуги однородны (например, сделка заключена между иностранной компанией и организацией, оказывающей услуги гостиничного бизнеса, предметом договора является обеспечение интуристов местом проживания и питанием), определить ежедневную сумму выручки вполне возможно. Однако, как мы уже говорили, российская организация нередко оказывает комплекс услуг, предоставляемых в разное время, причем не обязательно стоимость каждой отдельной услуги оговорена. Тогда моментом оказания услуг можно считать, например, дату отъезда иностранных туристов из гостиницы, момент доставки их до аэропорта (если оказывается еще и услуга по перевозке) и т.д.

Момент признания выручки важен в силу того, что от него зависит не только величина доходов, признаваемых в бухгалтерском учете, но и сумма налоговых обязательств (в виде НДС и налога на прибыль). Единственная ситуация, когда это не важно, но только для доходов и обязательств в бухгалтерском учете, - оказание услуг на условиях 100%-й предоплаты. В этом случае средства полученных активов принимаются к бухгалтерскому учету в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте - на дату зачисления денежных средств в иностранной валюте на валютный счет организации. Пересчитывать эти средства больше не надо. Доходы от оказания услуг будут отражены в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета этих средств в рубли - на дату получения средств аванса в иностранной валюте.

Если оплата услуг производится после их оказания, в бухгалтерском учете на дату признания доходов от оказания услуг отражается дебиторская задолженность в оценке в рублях именно на эту дату. Пересчет средств в расчетах (в том числе дебиторской задолженности) производится на дату совершения операции в иностранной валюте (на дату погашения задолженности при поступлении денежных средств в иностранной валюте на банковский счет организации), а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006). Как правило, при проведении таких пересчетов образуется курсовая разница, которая согласно п. 12 ПБУ 3/2006 отражается в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составляется бухгалтерская отчетность. Курсовая разница включается в состав прочих доходов или расходов (бухгалтерский счет 91 "Прочие доходы и расходы") в зависимости от того, является ли она положительной или отрицательной.

Определяем налоговую базу по налогу на прибыль

Что касается налога на прибыль, доходы от оказания услуг иностранным туристам, уменьшенные на величину соответствующих расходов, являются объектом обложения этим налогом на основании п. 1 ст. 247 НК РФ. При этом доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются вместе с доходами, стоимость которых выражена в рублях (п. 3 ст. 248 НК РФ). Пересчет доходов в иностранной валюте в рубли производится в зависимости от выбранного организацией метода признания доходов, закрепленного в учетной политике для целей налогообложения.

При применении метода начисления доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ). Датой получения дохода от оказания услуг является дата реализации услуг, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Помимо пересчета доходов при использования метода начисления необходимо также пересчитать в рубли обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте. Пересчет производится по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271 НК РФ). В случае возникновения курсовой разницы она включается в состав внереализационных доходов или расходов (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Разница, возникающая при дооценке требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств, является положительной и относится к внереализационным доходам. Курсовая разница, возникающая при уценке требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств, признается отрицательной и попадает в состав внереализационных расходов. Следовательно, дебиторская задолженность за оказанные, но не оплаченные услуги, а также кредиторская задолженность за оплаченные, но не оказанные услуги, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежит пересчету по официальному курсу ЦБ РФ до даты их погашения (Письмо Минфина РФ от 10.04.2008 N 03-03-06/1/263).

Если доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются кассовым методом, доходы признаются в налоговом учете на день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). При этом курсовые разницы не возникают. Напомним, налогоплательщик вправе выбрать кассовый метод признания доходов и расходов, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила миллиона рублей за каждый квартал.

Пример 1.

ООО "Домашний уют" получило заявку от иностранной компании - нерезидента на оказание гостиничных услуг (проживание + питание) иностранным гражданам, направляемым на территорию РФ этой компанией. Общество согласилось на обслуживание интуристов в период с 24 по 26 ноября 2008 г. (трое суток). Общая стоимость оказанных услуг составила 2 124 долл. США, в том числе НДС - 324 долл. США, из них ежедневная стоимость услуг по проживанию составляет 590 долл. США, в том числе НДС - 90 долл. США, по питанию - 118 долл. США, в том числе НДС - 18 долл. США. Денежные средства в размере 2 124 долл. США поступили на валютный счет общества 19.11.2008.

Общество находится на обычной системе налогообложения, налог на прибыль исчисляется с использованием метода начисления.

Курс долл. США к рублю, установленный ЦБ РФ, по состоянию на 19.11.2008 равен 27,0403, 24.11.2008 - 27,0825, 25.11.2008 - 26,9048, 26.11.2008 - 27,0375.

В бухгалтерском учете ООО "Домашний уют" подлежат отражению следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
19.11.2008
Отражено поступление денежных средств от иностранного партнера в качестве предоплаты услуг (2 124 долл. США х 27,0403 руб./долл. США)	52	62	57 344
Начислен НДС с суммы полученной предварительной оплаты (324 долл. США х 27,0403 руб./долл. США)	76	68	8 761
24.11.2008
Отражены доходы от оказания услуг по проживанию интуристам, приехавшим на территорию РФ (590 долл. США х 27,0403 долл. США)	62	90-1-1	15 954
Начислен НДС с суммы доходов от оказания услуг общественного питания (90 долл. США х 27,0825 руб./долл. США)	90-3-1	68	2 437
Предъявлена к вычету сумма НДС, начисленная с предоплаты (90 долл. США х 27,0403 руб./долл. США)	68	76	2 434
Отражены доходы от оказания услуг по питанию интуристам, приехавшим на территорию РФ (118 долл. США х 27,0403 долл. США)	62	90-1-2	3 191
Начислен НДС с суммы доходов от оказания услуг общественного питания (18 долл. США х 27,0825 руб./долл. США)	90-3-2	68	487
Предъявлена к вычету сумма НДС, начисленная с предоплаты (18 долл. США х 27,0403 руб./долл. США)	68	76	487
25.11.2008
Отражены доходы от оказания гостиничных услуг общественного питания интуристам, приехавшим на территорию РФ ((590 + 118) долл. США х 27,0403 руб./долл. США)	62	90-1-1, 90-1-2	19 145
Начислен НДС с суммы доходов от оказания услуг общественного питания ((90 + 18) долл. США х 26,9048 руб./долл. США)	90-3-1, 90-3-2	68	2 906
Предъявлена к вычету сумма НДС, начисленная с предоплаты ((90 + 18) долл. США х 27,0403 руб./долл. США)	68	76	2 920
26.11.2008
Отражены доходы от оказания гостиничных услуг общественного питания интуристам, приехавшим на территорию РФ	62	90-1-1, 90-1-2	19 144
Начислен НДС с суммы доходов от оказания услуг общественного питания ((90 + 18) долл. США х 27,0375 руб./долл. США)	90-3-1, 90-3-2	68	2 920
Предъявлена к вычету сумма НДС, начисленная с предоплаты	68	76	2 920

В данном случае в бухгалтерском учете доходы отражаются по курсу ЦБ РФ, установленному на дату получения аванса, а в налоговом учете - на дату признания доходов. Сумма доходов без НДС по данным бухгалтерского учета составляет 48 684 (15 954 - 2 437 + 3 191 - 487 + 19 145 - 2 906 + 19 144 - 2 920). В налоговом учете сумма доходов получается равной 48 615 руб. ((590 - 90 + 118 - 18) долл. США х (27,0825 + 26,9048 + 27,0375) руб./долл. США). Поскольку сумма доходов в бухгалтерском учете больше суммы доходов по данным налогового учета на 249 руб. (48 684 - 48 615), возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового актива в размере 60 руб. (249 руб. х 24%), который отражается на счетах учета проводкой Дебет 68 Кредит 99.

Кроме того, в налоговом учете возникают отрицательная (в связи с дооценкой выраженных в иностранной валюте обязательств по состоянию на 24.11.2008) и положительная (в результате уценки выраженных в иностранной валюте обязательств по состоянию на 25 и 26 ноября 2008 года) курсовые разницы. Отрицательная курсовая разница составляет 25 руб. ((590 - 90 + 118 - 18) долл. США х (27,0825 - 27,0403) долл. США), включается в налоговом учете в состав расходов, что приводит к образованию постоянной разницы и, как следствие, постоянного налогового актива в размере 6 руб. (25 руб. х 24%). Положительная курсовая разница, равная 83 руб. ((590 - 90 + 118 - 18) долл. США х (27,0403 - 26,9048 + 27,0403 - 27,0375) долл. США), отражается в налоговом учете как доход, что приводит к образованию в бухгалтерском учете постоянного налогового обязательства (Дебет 99 Кредит 68) в размере 20 руб. (83 руб. х 24%).

Рассчитываем НДС

Дадим пояснения по поводу НДС. Оказание услуг, в том числе туристических и гостиничных, на территории РФ - объект обложения НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Следовательно, обязанность по начислению НДС возникает, только если услуги оказаны на территории РФ. Разъяснения по этому моменту содержатся в ст. 148 НК РФ. Итак, если услуги в сфере туризма, отдыха и спорта фактически оказываются на территории РФ, местом реализации услуг признается территория РФ. То же самое относится к услугам по перевозке, а также к услугам (работам), непосредственно связанным с перевозкой, оказываемым российскими организациями, но только при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ. Кроме того, местом реализации услуг признается территория РФ, если деятельность организации, оказывающей услуги (за исключением услуг, указанных в пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, - интересующие нас услуги там не числятся), осуществляется на территории РФ. В свою очередь, местом ведения деятельности организации, оказывающей данные услуги, считается территория РФ, в частности, в случае фактического присутствия этой организации на территории России на основе государственной регистрации. Таким образом, туристические и гостиничные услуги, оказываемые российскими организациями иностранным туристам, прибывшим на территорию РФ, являются объектом обложения НДС.

Поскольку мы рассматриваем ситуацию, когда сумма сделки выражена в иностранной валюте, возникает вопрос: как определить налоговую базу по НДС? Для этого на основании п. 3 ст. 153 НК РФ выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации услуг, установленному ст. 167 НК РФ. Как известно, Налоговым кодексом установлены два основополагающих момента определения налоговой базы: день оказания услуг или день оплаты, в том числе частичной, предстоящего оказания услуг (что произойдет раньше). Однако если налоговая база была определена на день оплаты, в том числе частичной, предстоящего оказания услуг, на день оказания услуг в счет поступившей ранее оплаты, в том числе частичной, опять возникает момент определения налоговой базы, но уже на день оказания услуг. В этом случае сумма налога, исчисленная с суммы предоплаты, ставится к вычету с даты оказания услуг (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Таким образом, в целях определения налоговой базы по НДС сумма полученной в иностранной валюте оплаты в счет предстоящего оказания услуг пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату ее получения, а при оказании услуг - по курсу на дату оказания услуг (Письмо Минфина РФ от 26.08.2008 N 03-07-08/205).

Пример 2.

ОАО "Восток" заключило с иностранной компанией - нерезидентом контракт на оказание услуг по туристическому обслуживанию иностранных граждан, направляемых этой компанией, в период с 17 по 25 ноября 2008 г. в Россию. Общество в соответствии с договором должно обеспечить интуристов местом проживания, питанием, провести экскурсии и другие развлекательные программы. Общая стоимость услуг составляет 9 440 евро, в том числе НДС - 1 440 руб. Денежные средства в иностранной валюте (евро) за оказанные услуги поступили на банковский счет общества 04.12.2008. Поскольку ежедневную сумму выручки определить невозможно, общество признает доходы от оказания услуг на дату выезда иностранных граждан - 25.11.2008.

Общество находится на обычной системе налогообложения, налог на прибыль определяется кассовым методом.

Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, по состоянию на 25.11.2008 равен 36,8023, 30.11.2008 - 36,6752, 04.12.2008 - 37,2047.

В бухгалтерском учете ОАО "Восток" будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
25.11.2008
Отражены доходы от оказания услуг по договору с иностранной компанией - нерезидентом (9 440 евро х 36,8023 руб./евро)	62	90-1	347 414
Начислен НДС с суммы доходов от оказания услуг (1 440 евро х 36,8023 руб./евро)	90-3	68	52 995
Отражено отложенное налоговое обязательство (поскольку в налоговом учете доходы признаются кассовым методом) ((347 414 - 52 995) руб. х 24%)	68	77	70 661
30.11.2008
Проведен перерасчет дебиторской задолженности на отчетную дату, в результате которого получена отрицательная курсовая разница (9 440 евро х (36,8023 - 36,6752) руб./евро)	91-2	62	1 200
Отражено постоянное налоговое обязательство, поскольку в налоговом учете отрицательная курсовая разница не возникает (1 200 руб. х 24%)	99	68	288
04.12.2008
Отражено поступление денежных средств от иностранного партнера в качестве оплаты оказанных услуг (9 440 евро х 37,2047 руб./евро)	52	62	351 212
Списано отложенное налоговое обязательство	77	68	70 661
Отражено постоянное налоговое обязательство*	99	68	773
Проведен перерасчет задолженности на дату ее погашения, в результате которого возникла положительная курсовая разница (9 440 евро х (37,2047 - 36,6752) руб.)	62	91-1	4 998
Отражен постоянный налоговый актив, так как в налоговом учете положительная курсовая разница не возникает (4 998 руб. х 24%)	68	99	1 200
* Поскольку в налоговом учете признаются доходы без НДС в размере 297 638 руб. ((9 440 - 1 440) евро х 37,2047 руб./евро), а бухгалтерском учете - 294 419 руб. (347 414 - 52 995), возникает постоянная разница в размере 3 219 руб. (297638 - 294 419), которая привела к образованию в бухгалтерском учете постоянного налогового обязательства, равного 773 руб. (3 219 руб. х 24%).

Учтите, в рассмотренном примере ОАО "Восток" должно позаботиться об оформлении паспорта сделки. Если сумма сделки по контракту с иностранным партнером превышает в эквиваленте 5 000 долл. США по курсу иностранных валют к рублю, установленному Банком России на дату заключения контракта с учетом внесенных изменений и дополнений, российская организация обязана оформить паспорт сделки. Паспорт сделки оформляется с целью осуществления валютных операций между резидентами и нерезидентами (ст. 20 Закона о валютном регулировании и валютном контроле, п. 3.1 Инструкции ЦБ РФ от 15.06.2004 N 117-И). А расчеты и переводы через счета резидента, открытые в уполномоченных банках, то есть в иностранной валюте, как раз и являются валютными операциями. Как оформить паспорт сделки, изложено в Инструкции N 117-И. Нарушение правил оформления паспортов сделки - административно наказуемое деяние. Должностные лица могут быть оштрафованы на сумму от 4 000 до 5 000 руб., юридические лица - от 40 000 до 50 000 руб. (ч. 6 ст. 15.25 КоАП РФ).

А.Г. Снегирев

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 15.08.1996 N 114-ФЗ.

*(2) Федеральный закон от 08.12.2003 N 164-ФЗ.

*(3) Уполномоченными банками являются созданные в соответствии с законодательством РФ кредитные организации, а также созданные согласно законодательству иностранных государств филиалы кредитных организаций, действующие на территории РФ, если эти кредитные организации и филиалы имеют право осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте.

*(4) Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ.