Вычет коммунального НДС для арендатора. Нюансы отношений с собственником (О. Чевина, "НДС. Налог на добавленную стоимость", N 9, сентябрь 2008 г.)

Вычет коммунального НДС для арендатора.
Нюансы отношений с собственником

При аренде помещений не обойтись без оплаты потребляемых в ходе деятельности коммунальных услуг. В свою очередь затраты на коммуналку включают соответствующую сумму НДС. Понятно, что для арендатора весьма актуальным является вопрос о том, можно ли принять уплаченный налог к вычету. Решение этой проблемы является не таким простым и очевидным, как это может показаться на первый взгляд.

Согласно нормам налогового законодательства, арендатор вправе претендовать на НДС-вычет, если услуги приняты к учету, арендуемое помещение используется в облагаемых операциях, а также имеется счет-фактура на стоимость упомянутых услуг (ст. 171, 172 НК РФ). Именно с последним из условий, как правило, и возникают проблемы. Поскольку контролеры в данном случае склонны обращать пристальное внимание не только на сам факт наличия основного документа для вычета, но и на его "законность".

Формы отношений

Прежде чем перейти к тонкостям выставления коммунального счета-фактуры, имеет смысл кратко напомнить возможные способы оформления расчетов арендатора за коммуналку. Так, например, в некоторых случаях он может заключить договоры на обслуживание с коммунальщиками напрямую. Кроме того, отдельные арендодатели практикуют перевыставление арендаторам счетов на потребленные ими услуги от своего имени, никак не уведомляя об этом поставщиков услуг. Наконец, собственник может выступать посредником (агентом) на договорной основе между арендатором (принципалом) и коммунальными службами. И опять же от своего имени перевыставлять соответствующие документы.

Существует еще два варианта построения арендно-коммунальных отношений, которые от упомянутых отличаются по сути. Во-первых, оплата коммуналки может быть указана в договоре аренды как дополнительная сумма в качестве возмещения расходов арендодателя на содержание помещения (без непосредственного упоминания о коммунальных услугах). Во-вторых, комзатраты в арендном контракте могут быть включены непосредственно в состав арендной платы. В виде переменной составляющей или фиксированной (усредненной за календарный год) величины.

Однако при всем многообразии форм отношений арендатора и собственника помещения в части оплаты коммунальных услуг далеко не каждая из них является безоблачной с точки зрения налоговых рисков. Попробуем разобраться, в каких случаях арендатор сможет полноправно претендовать на вычет коммунального НДС.

Для того чтобы арендатор мог без последствий воспользоваться вычетом коммунального НДС, необходимо заранее позаботиться о правильном оформлении арендных отношений

Прямые договоры с коммунальщиками

Прямые договоры арендаторов с коммунальщиками скорее экзотика, нежели устоявшаяся практика, и тому есть свои причины. Дополнительная бумажная волокита неинтересна в первую очередь самим обслуживающим организациям.

Тем более что выручки они не теряют, ведь за услуги и так уже платит арендодатель. А отказаться от переоформления сложившихся отношений коммунальщики вправе на основании положений гражданского законодательства.

В ГК РФ прописаны правила энергоснабжения, применимые и к прочим коммунальным услугам в виде тепло- и водоснабжения (ст. 539-548 ГК РФ). Коммунальная служба заключает прямой договор с потребителем в случае, когда у него на балансе числится энергопринимающее устройство, отвечающее установленным техническим требованиям и присоединенное к сетям энергоснабжающей организации, а также приборы учета потребления электроэнергии (п. 2 ст. 539 ГК РФ). То есть, строго говоря, для оформления договорных отношений непосредственно с коммунальщиками арендатор должен иметь собственное принимающее оборудование, тепло-, водо- и энергосеть, а также иметь возможность учитывать фактический объем потребления услуг.

Заметим, что если, несмотря ни на что, коммунальные службы все-таки идут навстречу арендатору, то заключить прямые договоры на оказание коммунальных услуг он может только с согласия собственника помещения.

Другой вопрос, стоит ли стремиться к подобному оформлению отношений. Ведь при использовании формального подхода контролеры вполне могут забраковать всю "незаконно" полученную от коммунальщиков "первичку" и счета-фактуры. А для арендатора это означает не только потерю права на НДС-вычет, но и невозможность учесть комзатраты в налоговых расходах.

Заключение арендатором прямых договоров с коммунальщиками не только сложно реализуемо на практике, но и нецелесообразно с точки зрения налоговых рисков

Возмещение сверх арендной платы

Перейдем к рассмотрению остальных вариантов. То есть таких, когда единственным плательщиком за коммуналку был и остается сам арендодатель. Ясно, что он будет стремиться компенсировать свои затраты в части услуг, потребляемых арендатором. Один из способов - указать в договоре аренды обязанность арендатора возмещать стоимость потребленных им комуслуг сверх суммы арендной платы. При этом коммунальные службы всю документацию выставляют на имя арендодателя, а он перевыставляет счета и счета-фактуры арендатору уже от своего имени. В данном случае коммунальщики не только не участвуют в описанных отношениях, но зачастую даже не знают об их существовании.

С точки зрения практики описанный метод для сторон арендного договора весьма удобен. Но насколько он безопасен для НДС-вычета арендатора?

К сожалению, при таком раскладе с возможностью снизить налог на суммы коммунального НДС арендатору придется проститься, и вот почему. Финансисты и налоговики единодушно отмечают: от того, что имеются на руках счета и счета-фактуры на коммуналку, выписанные собственником помещения, арендатор еще не становится абонентом коммунальных служб. Им по-прежнему остается арендодатель. То есть о реализации коммунальщиками какого бы то ни было продукта арендатору речь не идет. В то же время продавцом комуслуг не может быть и собственник, поскольку не является энерго-, тепло- и водоснабжающей организацией, а сам выступает абонентом этих служб. Ну а коль скоро факта реализации нет, подводят черту в своих разъяснениях ведомственные специалисты, то и НДС начислять на арендную коммуналку не нужно. Соответственно, к вычету арендатору ставить просто нечего (письма Минфина России от 3 марта 2006 г. N 03-04-15/52, от 24 марта 2007 г. N 03-07-15/39, ФНС России от 23 апреля 2007 г. N ШТ-6-03/340). Конечно, как было сказано ранее, можно и не упоминать об оплате коммунальных услуг ни в арендном договоре, ни в выставляемых арендатору счетах. Дополнительную плату в таком случае характеризуют как сумму возмещения собственнику части затрат на содержание помещения. Но эта маленькая хитрость может оказаться удачной лишь для целей налогового учета. Существуют отдельные разъяснения финансистов и налоговиков, в которых они не возражают против включения подобных затрат в расчет налога на прибыль (см., например, письма Минфина России от 19 января 2006 г. N 03-03-04/1/43 и УФНС России по г. Москве от 28 июня 2006 г. N 19-11/58877). Однако объекта НДС, по мнению ведомственных специалистов, при этом все равно не возникает, поскольку компенсацию расходов собственника к реализации им каких бы то ни было услуг приравнять нельзя. Следовательно, и в этом случае о вычете налога арендатором говорить не приходится (письма Минфина России от 3 марта 2006 г. N 03-04-15/52, от 24 марта 2007 г. N 03-07-15/39).

Ведомственные специалисты возражают против возможности вычета коммунального НДС в случае, когда затраты на коммуналку арендатор возмещает сверх суммы арендной платы

Расчеты по агентскому договору

Еще одна конструкция арендно-коммунальных правоотношений - так называемая агентская схема. То есть когда собственник выступает в роли агента, приобретая от своего имени, но за счет арендатора (принципала) по его заданию услуги у коммунальщиков. Оформляют такую договоренность либо отдельным соглашением сторон, либо включением соответствующих пунктов в договор аренды.

Очевидно, что в данной ситуации арендодатель имеет полное право перевыставлять от своего имени счета, а также счета-фактуры на коммунальные услуги арендатору. При этом последний получает законное право НДС-вычета после принятия комуслуг к учету.

И все же к описанной схеме следует прибегать с большой осторожностью. Счет-фактура от агента решает проблему вычета, но не снимает вопроса о правомерности самих посреднических отношений в данном случае. Скрупулезные контролеры вполне могут "вспомнить" о давней позиции высших арбитров, отраженной в информационном письме Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2004 г. N 85. Судьи указали тогда, что "сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента". А договор комиссии - не что иное, как частный случай посреднического договора, когда посредник выступает от своего имени (ст. 1011 ГК РФ).

Таким образом, имеется опасность, что агентский договор будет признан недействительным, а вычет коммунального НДС - незаконным. Ведь договоры с коммунальщиками арендодатель, как правило, заключает до передачи помещения в аренду.

"Прячем" коммуналку в арендной плате

Как видим, ни один из описанных способов оформления арендно-коммунальных отношений не лишен определенных налоговых рисков для арендатора, в том числе и в отношении НДС-вычета. Однако всем упомянутым случаям присуща одна общая черта: арендатор, так или иначе, рассчитывается за коммуналку сверх суммы арендной платы.

Между тем, как известно, с применением вычета по НДС с самой оплаты за пользование помещением, как и с учетом ее в налоговых расходах, проблем у арендатора не возникает. То есть отношения с арендодателем нужно строить таким образом, чтобы коммуналка являлась частью арендной платы и на нее безболезненно распространялись все соответствующие правила. Посмотрим, каким образом можно организовать подобный подход на практике.

Коммуналка как постоянная величина

Как уже было упомянуто, коммунальные расходы арендатор и собственник могут по договоренности включить в стоимость арендной платы в качестве постоянной величины. Для этого, конечно, потребуется сделать некоторые допущения и произвести ряд расчетов. Ведь цена, к примеру, на теплоснабжение, как известно, не является фиксированной в течение года, а зависит как минимум от сезона. Следовательно, сторонам придется усреднить величину оплаты коммунального обслуживания за год. И установить ежемесячный размер компенсации, перечисляемой арендатором, в зависимости от предполагаемого объема услуг, которые он намерен потреблять.

Но одной лишь договоренности относительно возмещаемой суммы коммуналки недостаточно. В данном случае тоже особое значение имеет отсутствие какого-либо документального упоминания об оплате арендатором коммунальных услуг. Иначе вполне могут возникнуть споры с налоговиками относительно способа установления стоимости коммуналки. Ведь, согласно действующему Федеральному закону от 14 апреля 1995 г. N 41-ФЗ, электро- и теплоэнергия, поставляемая потребителям, подлежит госрегулированию и отпускается по установленным тарифам. Поэтому усредненный расчет ежемесячной платы за коммунальные услуги, строго говоря, не соответствует действующему законодательству. Следовательно, сторонам арендного договора следует просто увеличить плату за помещение на предполагаемую (расчетную) стоимость коммуналки. Причем как в самом контракте, так и в выставляемом арендодателем счете-фактуре будет фигурировать только сумма арендной платы. Такой подход позволит арендатору безбоязненно принять к вычету весь "входной" НДС, предъявленный собственником помещения.

Коммунальную часть арендной платы можно установить в виде фиксированной величины, включив ее в сумму оплаты за помещение. Именно на эту общую величину должен быть выставлен счет-фактура для возможности вычета

Единственное неудобство описанного способа в том, что далеко не всегда можно с достаточной точностью определить объем и, соответственно, стоимость коммунальных услуг, которые потребуются арендатору. Однако этот недостаток вполне можно устранить, установив коммунальную часть арендной платы как переменную величину.

Переменчивая коммуналка

Итак, еще один вариант арендно-коммунальных отношений - изначально установить в договоре стоимость пользования помещением в двух частях. При этом первая из них будет неизменна на протяжении договорного срока, являясь собственно суммой арендной платы. Вторая же часть оплаты станет отражать стоимость потребленных арендатором коммунальных услуг в течение календарного месяца.

Правда, о маскировке коммунальных трат не стоит забывать и здесь. Упоминание о них в арендном договоре допустимо лишь в одном контексте. А именно: можно охарактеризовать дополнительную (переменную) часть оплаты за помещение как эквивалентную сумме коммунальных платежей. Обратите внимание, эквивалентную по величине, а не по сути.

Заметим, что в этом случае препятствий для НДС-вычета не видят даже финансисты. Так, например, в письме от 19 сентября 2006 г. N 03-06-01-04/175 Минфин России указал: "вся сумма арендной платы, как основная часть, так и дополнительная, эквивалентная сумме коммунальных платежей, является оплатой арендодателю услуги по предоставлению в аренду нежилых помещений". Не отрицают финансовые специалисты и вытекающих отсюда выводов. Вся перечисляемая арендатором сумма облагается налогом на добавленную стоимость. Следовательно, при наличии правильно составленного счета-фактуры весь "входной" НДС, в том числе и коммунальный, можно принять к вычету. Подсказку о правильном заполнении основного документа для вычета тоже можно почерпнуть из упомянутого письма Минфина России. Сумма коммунальных платежей должна входить в стоимость арендной платы. То есть ни выделять ее, ни характеризовать как затраты на услуги коммунальщиков нельзя. В остальном НДС-вычет абсолютно обоснован.

Как видим, последний из описанных вариантов является оптимальным в смысле налоговых последствий. Правда, одно "но" все же придется учесть. Коммунальные службы выставляют документы на свои услуги по итогам месяца, поэтому приходят бумаги, как правило, уже в следующем. Таким образом, может сложиться ситуация, когда на момент внесения постоянной части арендной платы сумма дополнительной еще не будет известна. Впрочем, особых проблем не будет и здесь, если этот факт заблаговременно отразить в условиях арендного договора. А именно оговорить, что дополнительная часть включается в состав арендной платы с опозданием на месяц. Это будет окончательной страховкой от любых возможных претензий инспекторов.

Затраты на коммуналку могут быть включены в состав арендной платы в виде переменной составляющей. Такой вариант является оптимальным для арендатора во всех отношениях

Пример

ООО "Глобус" арендует помещение под офис с 1 июля 2008 года. Постоянная часть арендной платы, согласно договору с арендодателем, составляет 100 300 руб. (в том числе НДС - 15 300 руб.). Дополнительная (переменная) часть платы по величине эквивалентна сумме коммунальных платежей за месяц по услугам, потребленным арендатором. "Глобус" рассчитывается с арендодателем ежемесячно не позднее 5-го числа текущего месяца.

Согласно коммунальным счетам, выставленным собственнику на помещение, арендованное "Глобусом", стоимость услуг за июль 2008 года составила 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.), а за август - 5310 руб. (в том числе НДС - 810 руб.). Арендодатель выставил "Глобусу" счета-фактуры на последнее число:

- июля - на сумму 100 300 руб., в том числе НДС - 15 300 руб.;

- августа - на сумму 106 200 руб. (100 300 + 5900), в том числе НДС - 16 200 руб.;

- сентября - на сумму 105 610 руб. (100 300 + 5310), в том числе НДС - 16 110 руб.

Бухгалтер "Глобуса" при расчете налогооблагаемой прибыли за III квартал 2008 года включил в состав прочих расходов сумму затрат на арендуемое помещение и коммунальные услуги в размере: (100 300 руб. - 15 300 руб.) + (106 200 руб. - 16 200 руб.) + (105 610 руб. - 16 110 руб.) = 264 500 руб.

В декларации по НДС за III квартал был заявлен к вычету арендный налог в размере 47 610 руб. (15 300 + 16 200 + 16 110).

О. Чевина,

эксперт журнала

"НДС. Налог на добавленную стоимость", N 9, сентябрь 2008 г.