Нормативный метод как элемент системы контроля за производственными затратами (Е.А. Мизиковский, Т.В. Булычева, "Аудиторские ведомости", N 12, декабрь 2008 г.)

Нормативный метод как элемент системы контроля
за производственными затратами

Анализируются особенности исчисления издержек, включаемых в себестоимость и относимых непосредственно на финансовые результаты. Исследование осуществляется на примере предприятий резинотехнической промышленности.

Важной составляющей системы управления экономикой, как известно, выступает своевременная и достоверная учетная информация, необходимая для выработки и реализации управленческих решений. Учет затрат и калькулирование себестоимости предполагают экономическое обоснование состава издержек предприятий, включаемых в себестоимость и относимых непосредственно на финансовые результаты. С экономической точки зрения учет затрат на производство и калькулирование себестоимости как взаимосвязанные и взаимообусловленные стадии единого процесса исчисления издержек направлены на решение задач управления затратами: определение эффективности производства, управления расходами всех видов ресурсов, изыскание резервов экономии.

В настоящее время бухгалтерский учет на резинотехнических предприятиях осуществляется на основе в первую очередь формирования и группировки затрат. Выбор критериев группировки затрат в управленческом учете зависит от многих факторов, проявление которых наиболее ощутимо на уровне экономики конкретного хозяйствующего субъекта.

Для резинотехнических предприятий характерны сложные, многоступенчатые технологические связи между подразделениями, комбинированный характер производства, специализация процессов.

Процесс изготовления резинотехнических изделий (далее - РТИ) включает две стадии производства: подготовительную - получение резиновой смеси и резиновых клеев - и заключительную, выполняемую выпускающими цехами, - каландрование резины (превращение резиновой смеси в лист определенной толщины и ширины), прорезинивание тканей, шприцевание полос, шнуров, трубок, раскрой и вырезка заготовок из них, сборка, монтаж изделий и вулканизация. Формовые изделия изготавливаются методом литья в пресс-формах под давлением.

Своеобразие технологии производства РТИ обусловливает особенности формирования себестоимости продукции. Технологический процесс прерывен и продолжителен, что создает условия для оперативного контроля за использованием ресурсов в производстве. Однако резинотехническая промышленность - многоассортиментное производство, в среднем за год один завод выпускает более 10-15 тыс. наименований готовых изделий. Кроме того, РТИ - материалоемкая продукция. Удельный вес материальных издержек в затратах на производство в целом по отрасли составляет около 70%, а на отдельных предприятиях - до 88% в зависимости от ассортимента. Номенклатура потребляемых материалов обширна и определяется тысячами наименований. Сырье и материалы используются при изготовлении резиновых смесей в различных сочетаниях (рецептурах). Подготовительное производство одного завода за месяц может иметь более 100-150 наименований полуфабрикатов-смесей.

Практика выбора объекта учета затрат в подготовительном производстве предприятий резинотехнической промышленности не соответствует инженерным регламентациям, поскольку ориентирована на укрупнение объекта учета затрат, в качестве которого выступает подготовительный передел в целом. Это приводит к необоснованному отнесению допущенных отклонений, особенно по расходу сырья и материалов, на себестоимость отдельных видов смесей.

Для того чтобы обеспечить формирование реального уровня фактической себестоимости, необходимо разукрупнить объект учета затрат и рассматривать в качестве него группы однородных смесей (внедрение элементов нормативного метода предусматривает такую возможность). Например, при производстве формовых и неформовых изделий объектом является не каждый вид детали, а их группа, причем группировочным признаком служит вес в определенных пределах: автомобильные детали до 1 г; от 1 до 5 г; от 5 до 10 г и т.д. Объединение по весу объясняется тем, что норма отходов при использовании резиновых смесей зависит от веса деталей и их размера. Однако различные виды деталей изготавливаются на разных производственных участках с применением различного оборудования, а иногда и технологии. В этом случае калькулирование средней себестоимости группы изделий не оправданно, поскольку искажает картину себестоимости отдельных изделий, а значит, фактической рентабельности.

При исчислении себестоимости калькуляционными единицами выступают:

конвейерных лент, плоских приводных ремней - 1000 кв. м прокладки (они состоят из нескольких слоев прокладки);

транспортерных лент, резиновых и оплеточных рукавов, вентиляционных труб - 1000 пог. м;

вентиляционных ремней, формовых и неформовых деталей, изделий - 1000 шт.

Как нам представляется, практика установления объектов учета затрат и объектов калькулирования и калькуляционных единиц требует совершенствования. Для организации текущего контроля за затратами и определения себестоимости единицы продукции каждого вида нужна обоснованная группировка объектов калькулирования.

Специфика технологии производства РТИ обусловливает особенности формирования себестоимости продукции. В резинотехнических производствах особое значение имеет организация учета полуфабрикатов, так как в некоторых изделиях их удельный вес в себестоимости является определяющим и составляет 30-40%, в связи с чем целесообразно статью "Полуфабрикаты собственного производства" выделять из статьи "Сырье и основные материалы". Также следует выделять возвратные отходы, так как они могут оцениваться как попутная продукция и учитываться по продажным ценам, что обеспечит контроль за их размером в соответствии с расчетными нормами, их использованием для производства и реализации на сторону.

В ходе аудиторской проверки правильности учета полуфабрикатов собственного производства могут быть выявлены следующие нарушения:

занижена фактическая себестоимость полуфабрикатов собственного производства в результате неполного включения всех затрат, связанных с их производством;

включен в налогооблагаемую базу для исчисления НДС оборот по передаче полуфабрикатов собственного производства между подразделениями организации (внутризаводской оборот);

отсутствует аналитический учет по счету 21 "Полуфабрикаты собственного производства" по местам хранения полуфабрикатов и отдельным наименованиям;

остатки по счету 21 по данным аналитического учета не соответствуют данным складского учета о фактическом наличии полуфабрикатов собственного производства.

Вместе с тем износ пресс-форм выделяется в самостоятельную статью только в учете затрат формовых изделий. По статье "Заработная плата производственных рабочих" отражается заработная плата рабочих всех разрядов, главный принцип выделения этого элемента - связь с технологическим процессом. Поскольку заработную плату рабочих некоторых профессий нельзя прямым путем отнести на себестоимость смеси конкретных номеров, расход заработной платы всех рабочих включается в себестоимость на основании твердых ставок по каждому виду смеси.

Удельный вес расходов по содержанию и эксплуатации оборудования (далее - РСЭО) и цеховых расходов составляет в себестоимости резиновых смесей 4,5-6%. Номенклатура этих расходов не отличается от общепринятой. Особенность заключается лишь в отнесении к ним расхода топлива, энергии и прочих затрат. Планирование имеет специфическую особенность, характерную для подготовительных производств резинотехнической промышленности. Затраты устанавливаются по каждой смеси в определенном соотношении к расходу основной и дополнительной заработной платы. Поскольку последняя представляет собой пропорциональную величину, то и РСЭО, цеховые расходы включаются в плановую себестоимость в определенном, одинаковом для всех смесей размере.

В процессе изготовления резины при нарушениях технологического процесса и режима, при скрытых дефектах сырья, неправильных показателях анализов смесей может быть допущен брак. Потери от брака в подготовительном производстве не планируются. На статью "Потери от брака" относятся: стоимость окончательно забракованной резины, стоимость материалов, испорченных при наладке оборудования, сверх установленных норм или в период простоя. Бракованная резина оценивается по плановым расчетным ценам, и ее стоимость относится на себестоимость смесей конкретных номеров, по которым она выявлена.

Стоимость вспомогательных материалов в расчетной цене определяется по норме расхода на 1 т смеси, одинаковой для резин любого номера. Это, как правило, постоянная величина в расчетной цене по кодам смеси.

Отметим, что в калькуляционном учете резинотехнического производства сложилась недопустимая тенденция к "котловому" укрупнению объектов учета затрат и калькулирования. В большей мере это относится к производствам, выпускающим многономенклатурную продукцию, каким является резинотехническое производство. Планирование и учет затрат в этих производствах ведется по так называемым условным (укрупненным) изделиям, в состав которых часто включают продукцию с несопоставимыми характеристиками. Не случайно на предприятиях, даже применяющих классическую схему нормативного учета, сводный учет затрат практически обезличивает издержки, и в результате нормативный метод трансформируется в "котловой". В связи с этим целесообразно, на наш взгляд, установить в централизованном порядке правила формирования однородных групп продукции по принципу общности их технико-экономических параметров, определяемых с учетом узкой специфики каждого цеха. Группы однородной продукции, обобщенные в заводских сборниках, должны быть общими для нормирования, планирования, учета и ценообразования.

Система управления затратами предполагает единство объектов планирования, нормирования, учета, калькулирования и ценообразования в совокупности с научно-аргументированной детализацией их применительно к натуральному ассортименту выпускаемой продукции. Однако это правило, которое уже никем не ставится под сомнение, часто нарушается, что выражается прежде всего в неоправданном укрупнении номенклатуры объектов затрат, влекущим за собой "обезличку" производственных издержек, искажение плановых и отчетных данных.

Некоторые авторы пытаются оправдать максимальное укрупнение объектов затрат, тем самым ограничивая нормативный учет выявлением и распределением сумм изменений и отклонений текущих норм. С этим нельзя согласиться по ряду причин. Во-первых, при имеющихся существенных недостатках нормативной базы производственного учета чрезмерно укрупненные номенклатуры объектов затрат неизбежно приведут к "котловому" нормированию, планированию, учету и калькулированию затрат. Во-вторых, современные мощности АСУП позволяют оптимизировать номенклатуры объектов затрат с учетом потребностей разных уровней управления и, разумеется, всех низовых центров ответственности путем полного отказа от обезличенного учета производственных издержек.

Неправомерное укрупнение учетно-экономической номенклатуры объектов затрат в резинотехнических производствах приняло широкий размах. Определенное укрупнение номенклатуры объектов затрат в резинотехнических производствах неизбежно в силу большого ассортимента выпускаемой продукции и невысокой периодичности его повторяемости. Необходимо, на наш взгляд, определить границы укрупнения номенклатуры заказов, чтобы, не увеличивая значительно общую трудоемкость управленческого труда, получить достаточные сведения о затратах в разных группировках.

Учет отклонений от норм расхода производственных ресурсов нельзя обособлять от учета незавершенного производства. Опыт свидетельствует, что лишь по учетным данным о выработке полуфабрикатов в натуральных измерителях, посменно получаемым в пунктах приема-сдачи продукции по всему производственному циклу, можно организовать наиболее достоверный учет расхода ресурсов на готовую продукцию, документально оформленный брак, а также отклонений, связанных с хищениями и неплановыми технологическими потерями, скрытым браком, приписками объемов невыполненных работ и сдельной заработной платы по местам возникновения и центрам затрат. Бухгалтерские данные об остатках незавершенного производства в стоимостном выражении оторваны от его натурального содержания места затрат и центров ответственности, и лишь инвентаризации могут в некоторой мере охарактеризовать их состояние. Такое положение - следствие традиционной недооценки объективного характера взаимосвязи продукции, изготовляемой на каждом производственном этапе, с затратами, обусловленными технологическим процессом.

Для преодоления негативных тенденций, по нашему мнению, необходимо, во-первых, исключить условия, подталкивающие предприятия к манипуляциям с оценкой остатков незавершенного производства, во-вторых, разработать на уровне предприятий более приемлемые способы оперативного учета и бухгалтерского контроля за движением и остатками незавершенного производства как составной части нормативного учета.

Решение первой задачи - наряду с кардинальными изменениями планирования производственных издержек может быть сведено к минимизации стоимости остатков незавершенного производства. Для этого целесообразно ограничить их оценку статьями прямых переменных издержек (материалы и основная заработная плата производственных рабочих). Отказ от ежемесячного перераспределения косвенных издержек между себестоимостью готовой продукции и незавершенного производства, думается, будет правомерным, так как расчетные доли этих издержек в себестоимости продукции в силу своей условности представляют собой не более, чем схоластичный набор цифровых данных, способствующих, однако, использованию калькулирования в качестве надежного инструмента умышленного искажения отчетной информации.

Относительно второй задачи отметим следующее. Нормативными документами предусматривается осуществление оперативного и бухгалтерского контроля за сохранностью незавершенного производства на всех циклах его формирования с помощью балансов изделий. Однако на практике даже на крупных резинотехнических предприятиях балансы изделий составляются выборочно, нерегулярно и лишь для нужд текущего оперативного планирования и регулирования производства. Для бухгалтерского учета движения и остатков незавершенного производства балансы изделий чаще всего составляются: в случае значительных отклонений суммового остатка незавершенного производства, рассчитываемого в межинвентаризационный период от его фактического наличия, согласно данным сплошных инвентаризаций, которые проводятся, как известно, не чаще одного раза в квартал, а нередко - один раз в год. Такая периодичность, по изложенным ранее соображениям, безусловно, неприемлема.

Учитывая реально сложившиеся условия и технику учета движения остатков незавершенного производства, представляется необходимым составлять ежедневные балансы, но, разумеется, не по всей номенклатуре, а лишь по наиболее дорогой, остродефицитной продукции (по остальной номенклатуре - в режиме запроса), но не реже одного раза в месяц. Формы и содержание балансов деталей не должны быть едиными, их необходимо ориентировать на особенности организации производства, объемы выпускаемой продукции и наличные мощности АСУП. Так, в балансы изделий на предприятиях с предметно-замкнутым производством целесообразно вводить специальные графы для оценки незавершенного производства по статьям прямых затрат, что значительно сократить трудоемкость исчисления его стоимости. На специализированных предприятиях, выпускающих ограниченную номенклатуру однородных изделий, в балансах можно предусмотреть графы для отражения нормативного количества изделий каждого наименования, расходуемых на выпуск изделий, сданных на склад. Представляется важным определить наиболее приемлемые варианты инвентаризаций для всех типов организации производства.

Наиболее сложным участком учета производственных затрат является определение фактического расхода сырья и материалов и его распределения на объекты калькулирования. Объективность получаемой информации о фактическом расходе во многом предопределяет точность исчисления фактической себестоимости резиновых смесей.

Нормативное хозяйство является базой для эффективного функционирования нормативного метода калькуляционного учета себестоимости продукции. Под нормативным хозяйством предприятия (организации) понимается система текущих норм и нормативов расхода сырья, материалов, топлива и энергии на технологические цели, затрат труда, расходов на обслуживание производства и управление, которые периодически пересматриваются по мере осуществления в производстве научно-технических мероприятий, обеспечивающих возможность выполнения управленческих заданий по сокращению издержек производства и снижению себестоимости единицы продукции.

Повышение эффективности нормативного учета во многом определяется состоянием его нормативной базы, представляющей собой комплекс норм, нормативов, нормативных расчетов, плановых смет, всего набора плановых показателей, предопределяющих при их высоком качестве применение наиболее экономичных вариантов оперативного регулирования производственного процесса.

За многие годы сложился стереотип в отношении учета изменений текущих норм: будто это средство формирования экономической информации для бухгалтерского обобщения затрат и исчисления фактической себестоимости продукции при нормативном методе. Многие специалисты в разное время высказывали мнение, что учет изменений текущих норм возможен лишь в массовых и серийных производствах. Начиная с 1930-х годов XX века нормативный метод предусматривает отнесение сумм учтенных изменений норм на валовые издержки производства и последующее распределение с помощью коэффициентов на себестоимость товарного выпуска и незавершенного производства. Между тем во всех подотраслях промышленности определить долю изменений текущих норм, приходящуюся на отдельный продукт труда по прямому признаку, практически невозможно. Степень условности полученных данных такова, что они не могут представлять ценность для управления, так как исчисляемые на основе множества трудоемких расчетов условные суммы изменений норм в себестоимости изделия составляют сотые и даже тысячные доли процента к итогу нормативной себестоимости и не оказывают практического влияния на себестоимость.

Это не означает, однако, что учет изменений текущих норм не нужен. Напротив, в современных условиях его актуальность возрастает, поскольку учтенные суммы изменений текущих норм в определенной мере отражают состоятельность технической и коммерческой политики администрации предприятия, эффективность инвестиций в экономическое развитие производства. Поэтому учет изменений текущих норм должен отражать лишь мероприятия, суммовые результаты которых представлены в документально зарегистрированных фактах пересмотра текущих норм и нормативов, иными словами, характеризовать работоспособность заводского режима экономии.

В специальной литературе и действующих нормативных документах классификация изменений текущих норм и нормативов отсутствует или же представлены укрупненные группы изменений, непригодные для оценки эффективности производства и прогнозирования его перспектив. С момента выхода Типовых указаний, устанавливающих типовую номенклатуру по применению нормативного метода учета затрат на производство и калькулированию нормативной (плановой) и фактической себестоимости продукции (работ), утвержденных совместным постановлением Минфина СССР, Госплана СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР 24.01.83 г. N 12, прошло немало времени, однако, эта важная рекомендация не была реализована на практике.

Номенклатура изменений норм на уровне предприятия должна представлять классификацию факторов по отдельным группам, внутри каждой группы целесообразно выделить частные факторы норм по прямому признаку, их при этом нетрудно документировать по конкретным плановым мероприятиям. С выполнением названных условий практическая ценность планово-учетных номенклатур изменений текущих норм заключается в том, что их можно использовать для организации комплексной системы поиска внутрипроизводственных резервов.

Учет отклонений от текущих норм, как и учет их изменений, оторван от центров затрат и заканчивается условными расчетами распределения общей суммы выявленных отклонений на себестоимость товарного выпуска, незавершенного производства и единицы готовой продукции. Перераспределенные суммы не отражают фактической принадлежности к калькулируемому объекту в силу своей экономической условности и не представляют какой-либо аналитической ценности для управления.

Заметим, что в системе управленческого учета определяющей целью учета отклонений является не порядок списания отклонений от стандартных норм издержек, а оперативное реагирование на каждый факт отклонений, включая прогнозирование его возможных последствий в перспективе. При переходе к экономическим методам управления трудно переоценить необходимость признания в качестве определяющих факторов выявление отклонений по элементам затрат по цехам, их подразделениям и функциональным службам предприятия; оперативный анализ; обнаружение тенденций; контроль за своевременной выработкой и реализацией мероприятий по использованию резервов.

Вместе с нарастающей с годами тенденцией к увеличению заводской номенклатуры продукции и уровня унификации и стандартизации производства в химической и некоторых других отраслях промышленности, тесно связанных с резинотехническим производством, становилась все более очевидной нереальность принципа нормативного метода, предусматривающего полное выявление и документирование отклонений по прямой принадлежности. Использование материальных ресурсов в производственных процессах является объектом последующего бухгалтерского контроля. Большинство предприятий, по существу, сводит учет отклонений к ежемесячным расчетам сумм отклонений от плановой себестоимости по статьям материальных и других затрат, хотя известно, что издержки, отнесенные на товарный выпуск по плановым нормам, отнюдь не идентичны плановым показателям затрат по калькуляционным статьям.

Расчеты показывают, что за межинвентаризационный период в незавершенном производстве оседают значительные суммы сверхнормативных потерь сырья и материалов, неустановленных хищений и недостач продукции в связи с различными искажениями фактических данных о выработке и сдельной заработной плате, попадающие в конечном счете в состав отклонений от норм под общим названием "недокументированные" или "неучтенные", по которым конкретные причины установить практически невозможно, и они растворяются в фактических суммах производственных издержек. При завышенных плановых нормах такие списания вуалируют многие факты бесхозяйственности и расточительства, тем не менее 3/4 указанных отклонений от норм не связаны с технологическим процессом, а в структуре документированных отклонений от норм расхода заработной платы производственных рабочих лишь 10-15% относится непосредственно к производственному процессу, более 70% отклонений от норм расхода материалов и топлива приходится на замены и дополнительные транспортно-заготовительные расходы, связанные с известными недостатками процесса снабжения. В связи с этим целесообразно определить порядок списания отклонений от норм, исходя из их экономического содержания.

В ходе проверки с целью установить правильность оценки незавершенного производства могут быть выявлены следующие нарушения:

оценка незавершенного производства не соответствует принятой учетной политике организации;

в составе незавершенного производства числятся остатки завершенных производств и готовой продукции.

Формирование противозатратного механизма хозяйствования требует разработки и практического внедрения основных принципов организации нормативного метода производственного учета на резинотехнических предприятиях. Множество индивидуальных особенностей резинотехнических производств для каждого из них делает необходимыми установление номенклатуры объектов нормирования; планирование и учет затрат в их единстве; выбор способов выявления отклонений от текущих норм расхода производственных ресурсов и др.

Е.А. Мизиковский,

доктор экономических наук,

профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета,

экономического анализа и аудита ННГУ им. Н.И. Лобачевского

Т.В. Булычева,

кандидат экономических наук,

старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета

и контроля Российский университет кооперации

(Саранский филиал)

"Аудиторские ведомости", N 12, декабрь 2008 г.