Аудит налогообложения в автономной некоммерческой организации (Е.И. Голикова, "Аудиторские ведомости", N 12, декабрь 2008 г.)

Аудит налогообложения в автономной некоммерческой организации

Рассматриваются особенности налогового аудита в автономной некоммерческой организации. Приведена примерная форма сметы доходов и расходов (финансового плана) при реализации целевых программ.

Аудиторские организации достаточно часто привлекаются к проверкам некоммерческих организаций (далее - НКО). Особую актуальность аудиторские проверки НКО приобрели в 2007 г. после вступления в действие Федерального закона от 30.12.06 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций". Так, согласно п. 6 ст. 6 этого Закона годовая бухгалтерская отчетность НКО, связанная с формированием целевого капитала, использованием, распределением дохода от него, подлежит ежегодному обязательному аудиту, если балансовая стоимость имущества, составляющего целевой капитал, превышает на конец отчетного года 20 млн руб. Бухгалтерский учет и бухгалтерская отчетность организации, не являющейся собственником дохода от целевого капитала, подлежат обязательному ежегодному аудиту в части использования дохода от целевого капитала, если размер финансирования этого получателя дохода от целевого капитала за счет дохода от целевого капитала в течение отчетного года составляет более 5 млн руб. (п. 2 ст. 7 Закона N 275-ФЗ).

Основные понятия, используемые в Законе N 275-ФЗ, приведены в ст. 2 этого документа.

Доход от целевого капитала определен как доход от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, а также часть имущества, составляющего целевой капитал, которые передаются получателям дохода от целевого капитала. Получатели дохода от целевого капитала определены как НКО за исключением государственных корпораций, политических партий и общественных движений. Получателем дохода от целевого капитала НКО - собственника целевого капитала, не являющейся специализированной организацией, выступает только данная НКО.

Следует отметить особо, что Законом N 275-ФЗ организационно-правовая форма НКО как собственника целевого капитала ограничена; кроме прочих других к НКО относятся автономные некоммерческие организации (далее - АНО).

В процессе аудиторских проверок НКО у аудиторов возникает ряд сложностей в связи с неоднозначностью отдельных положений действующего законодательства относительно НКО. В настоящее время не существует целостной системы бухгалтерского учета и формирования отчетности в НКО. Поэтому обоснованным требованием современной экономики, направленной на глобализацию хозяйствования, и первоочередной задачей реформирования бухгалтерского учета является выделение (обособление) бухгалтерского учета в НКО в целом, и отдельного Плана счетов для НКО, в частности.

Немаловажными для НКО являются и вопросы налогообложения. И здесь на первый план выходит налоговый аудит. Сущность налогового аудита состоит в проведении анализа налоговой отчетности организации на предмет выявления ошибок в исчислении и уплате налогов.

Нормативная база по налоговому аудиту крайне скудна и состоит, по сути, из Методики аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами", одобренной Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11 июля 2000 г. (протокол N 1), далее - Методика.

Методика утверждает основные принципы проведения налогового аудита и его этапы, регламентирует общение аудиторской организации с налоговыми органами при проведении налогового аудита и оказании других сопутствующих услуг по налоговым вопросам, устанавливает ответственность сторон при проведении налогового аудита, а также определяет форму представления результатов, полученных в процессе налогового аудита. Вместе с тем организация и технология налогового аудита Методикой не урегулирована.

В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 12.01.96 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (в ред. от 22.07.08 г.) НКО должна иметь самостоятельный баланс или смету. Теоретически данная формулировка допускает отсутствие сметы при наличии самостоятельного баланса, но на практике смета доходов и расходов необходима для подтверждения целевого использования полученных целевых средств и снижения налоговых рисков, а также во избежание конфликтных ситуаций с фискальными органами.

Согласно требованиям налогового законодательства использование не по целевому назначению имущества (включая денежные средства), результатов работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования (за исключением бюджетных средств) признается внереализационным доходом налогоплательщика (п.п. 14 ст. 250 НК РФ).

В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Понятие и определение "целевого использования" средств в налоговом законодательстве отсутствует. Поэтому для подтверждения их использования по целевому назначению необходимо, чтобы деятельность НКО соответствовала уставу организации, а расходы производились согласно смете доходов и расходов (финансовому плану) НКО, утверждаемой высшим органом НКО.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), результаты работ, услуг в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Минфином России.

Требования к форме и порядку составления сметы доходов и расходов (финансового плана) законодательно также не определены, при составлении сметы доходов и расходов можно использовать в качестве основы форму N 6 бухгалтерской отчетности "Отчет о целевом использовании полученных средств". В конкретном случае следует указать значения за отчетный и предыдущий годы, например, следующих показателей.

Наименования показателей

1. Остаток средств на начало отчетного года.

2. Поступило средств, в том числе:

вступительные взносы;

членские взносы;

добровольные взносы;

доходы от предпринимательской деятельности;

прочие средства.

3. Всего поступило средств.

4. Расходы на целевые мероприятия, в том числе:

на социальную и благотворительную помощь;

на проведение конференций, совещаний, семинаров и т.п.;

на иные мероприятия.

5. Расходы на содержание аппарата управления, в том числе:

расходы, связанные с оплатой труда (включая начисления);

выплаты, не связанные с оплатой труда;

расходы на служебные командировки и деловые поездки;

затраты на содержание помещений, зданий, автомобильного транспорта и иного имущества (кроме ремонта);

расходы на ремонт основных средств и иного имущества;

прочие расходы.

6. Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества.

7. Расходы, связанные с предпринимательской деятельностью.

8. Прочие расходы.

9. Всего использовано средств.

10. Остаток средств на конец отчетного года.

Смета доходов и расходов должна содержать подписи (с расшифровкой) руководителя и главного бухгалтера организации и дату составления.

В соответствии с приказом Минфина России от 22.07.03 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (в ред. приказов от 31.12.04 г. N 135н, от 18.09.06 г. N 115н) НКО рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности "Отчет о целевом использовании полученных средств" (форма N 6).

Смета доходов и расходов составляется для определенного периода времени (месяц, квартал, год, несколько лет и т.д.), а также для конкретной целевой программы. Если НКО (АНО) выполняет несколько целевых программ, то целесообразно составлять сметы доходов и расходов для каждой из них. При этом необходимо обращать особое внимание на отражение в смете административно-управленческих расходов (расходов на содержание аппарата управления). Если при выполнении целевой программы расходы на содержание аппарата управления предусмотрены сметой доходов и расходов, то их списание следует осуществлять за счет конкретной целевой программы. Если одной целевой программой расходы на содержание аппарата управления не предусмотрены ни в одной из смет доходов и расходов НКО (АНО), то можно порекомендовать применять порядок распределения указанных расходов такой, каким он предусмотрен в учетной политике НКО (АНО). Таким образом, порядок распределения расходов на содержание аппарата управления НКО (АНО) следует отражать в учетной политике организации.

Смета доходов и расходов для выполнения целевой программы согласуется с финансирующей стороной, например юридическим лицом. Финансирующая сторона может ограничить те или иные расходы, в том числе и расходы на содержание аппарата управления НКО (АНО).

Во избежание споров с фискальными органами смету доходов и расходов следует составлять таким образом, чтобы по окончании налогового периода, для которого она рассчитана, не оставалось бы неиспользованных остатков целевых средств. По окончании этого периода следует составлять отчет об исполнении сметы, который утверждается в НКО в форме АНО коллегиальным высшим органом управления.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика. Доходы, в том числе доходы НКО, не учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определены в п. 2 ст. 251 НК РФ. Среди них целевые поступления на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

К целевым поступлениям на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности относятся (п. 2 ст. 251 НК РФ):

осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о НКО вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации (п.п. 1);

имущество, переходящее НКО по завещанию в порядке наследования (п.п. 2);

суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности НКО (п.п. 3);

средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности (п.п. 4).

Федеральным законом от 30.12.06 г. N 276-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" в п. 2 ст. 251 НК РФ расширен перечень целевых поступлений, которые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются. К таким поступлениям теперь относятся денежные средства, полученные НКО:

на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Законом N 275-ФЗ;

собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Законом N 275-ФЗ;

от специализированных организаций управления целевым капиталом в соответствии с Законом N 275-ФЗ.

Перечень доходов, относимых к целевым поступлениям, является закрытым. Это является причиной того, что иные формулировки поступления целевых средств, например "целевое финансирование", "безвозмездная финансовая помощь", "финансирование уставной деятельности", часто встречающиеся в договорах и платежных поручениях между юридическими (физическими) лицами и НКО, рассматриваются налоговыми органами как облагаемые налогом на прибыль организаций.

По поводу добровольных имущественных взносов следует обратить внимание на письмо Минфина России от 27.04.06 г. N 03-03-04/4/79), согласно которому добровольные имущественные взносы не являются вступительными, членскими взносами; паевыми вкладами; пожертвованиями, а также средствами, полученными на осуществление благотворительной деятельности, и потому добровольные имущественные взносы учредителей АНО рассматриваются для целей налогообложения прибыли как безвозмездно полученное имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

Во избежание налоговых споров по налогу на прибыль организаций в договорах и платежных поручениях при перечислении целевых поступлений целесообразно использовать точные формулировки, данные в п. 2 ст. 251 НК РФ, с указанием на отсутствие НДС ("НДС не облагается"). В случае ошибочной формулировки в платежном поручении необходимо приложить письмо с корректировкой назначения платежа.

Отметим, что при получении НКО целевых поступлений их важно оценивать не только по формулировке, но и по существу, т.е. по их соответствию п. 2 ст. 251 НК РФ, что в ряде случаев позволит отстоять их исключение из налоговой базы по налогу на прибыль. Последнее, однако, возможно только в судебном порядке.

Налог на добавленную стоимость. НКО признаются плательщиками НДС на основании ст. 143 НК РФ. Кроме того, НКО имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей (ст. 145 НК РФ). Таким образом, НКО, у которых возникают обязательства по уплате налога, должны представлять налоговую декларацию в налоговый орган по месту учета по итогам отчетного (налогового) периода. Однако при осуществлении тех или иных видов деятельности НКО могут и не начислять НДС. К их числу относятся операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), которые перечислены в ст. 149 НК РФ.

Единый социальный налог. НКО признаются также налогоплательщиками ЕСН в соответствии со ст. 235 НК РФ. Объекты обложения ЕСН - выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам. Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Не признаются объектом налогообложения выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации, и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ). Также не признаются объектом налогообложения выплаты и вознаграждения организациями-налогоплательщиками, если они не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236).

Налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (п. 1 ст. 237 НК РФ). При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в п.п. 7 п. 1 ст. 238). Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. В стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов (п. 4 ст. 237 НК РФ).

Статьей 238 НК РФ предусмотрены суммы выплат, не подлежащие налогообложению.

Из изложенного следует, что налоговое законодательство не предусматривает особенностей налогообложения ЕСН для НКО.

Налог на имущество организаций. Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств (далее - ОС) в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 НК РФ.

При исчислении налога на имущество налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ). Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (ст. 4 Федерального закона от 24.07.07 г. N 216-ФЗ).

Имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

По объектам ОС, принадлежащих НКО, амортизация не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01). По таким объектам на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом, применительно к порядку, приведенному в п. 19 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Следует отметить, что в соответствии со ст. 375 НК РФ при определении налоговой базы НКО, не начисляющими амортизацию, стоимость имущества, включаемого в состав налоговой базы для целей налогообложения, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода. В течение отчетного года сумма износа по объектам ОС начисляется ежемесячно независимо от применяемого способа в размере 1/12 годовой суммы.

Таким образом, НКО в целях определения налоговой базы по налогу на имущество должны ежемесячно производить начисление суммы износа и отражать ее на забалансовом счете 010 "Износ основных средств".

Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (пп. 1, 2 ст. 379 НК РФ). Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2% (п. 1 ст. 380 НК РФ). Налоговые льготы по налогу на имущество организаций для АНО НК РФ не предусмотрены.

В соответствии с п.п. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество НКО, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления НКО. При этом по объектам ОС, полученным в качестве целевых поступлений, а также приобретенным за счет средств целевых поступлений и используемым для осуществления НКО, числящимся в составе амортизируемого имущества, но по которым амортизация для целей налогообложения прибыли организаций не начисляется, остаточной стоимостью признается их первоначальная (восстановительная) стоимость (см. письмо Минфина России от 16.07.08 г. N 03-03-06/4/48).

Транспортный налог. Транспортный налог обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. Законодательные (представительные) органы субъекта Российской Федерации определяют ставку налога в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки его уплаты; могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их применения налогоплательщиком.

Плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ (ст. 357 НК РФ).

В отношении транспортных средств, имеющих двигатели (за исключением транспортных средств, указанных в п.п. 1.1 п. 1 ст. 359 НК РФ) налоговая база определяется как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах (п. 1 ст. 359 НК РФ).

Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами для налогоплательщиков, являющихся организациями, признаются I, II и III кварталы (ст. 360 НК РФ).

Уплата налога и авансовых платежей по налогу производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации (п. 1 ст. 363 НК РФ). Срок уплаты налога для налогоплательщиков-организаций не может быть установлен ранее срока, предусмотренного п. 3 ст. 363.1 НК РФ.

В течение налогового периода налогоплательщики-организации уплачивают авансовые платежи по налогу, если законами субъектов Российской Федерации не предусмотрено иное. По истечении налогового периода они уплачивают сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 362 НК РФ.

По истечении налогового периода организации представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию по налогу (п. 1 ст. 363.1 НК РФ). По истечении каждого отчетного периода организации, уплачивающие в течение налогового периода авансовые платежи по налогу, представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговый расчет по авансовым платежам по налогу (п. 2 ст. 363.1 НК РФ).

Таким образом, при наличии транспортного средства НКО уплачивает транспортный налог в общеустановленном порядке. Налоговые льготы по транспортному налогу для АНО НК РФ не предусмотрены.

Земельный налог. Представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяют налоговые ставки (в пределах, указанных ст. 394 НК РФ), порядок и сроки уплаты налога. При установлении налога нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) могут также вводиться налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков (п. 2 ст. 387 НК РФ).

Плательщиками земельного налога признаются, в частности, организации, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения (п. 1 ст. 388 НК РФ). Земельные участки, не признаваемые объектом обложения земельным налогом, перечислены в п. 2 ст. 389 НК РФ.

Налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения (п. 1 ст. 390 НК РФ), которая устанавливается в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 1 ст. 391 НК РФ).

Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются I, II и III кварталы календарного года (ст. 4 Закона N 216-ФЗ).

Таким образом, НКО, являющиеся обладателями земельных участков на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, в соответствии с требованиями законодательства исчисляют и платят земельный налог на общих основаниях.

Налоговые льготы по земельному налогу для АНО НК РФ не предусмотрены.

Налогоплательщики-организации по месту нахождения земельного участка представляют налоговую декларацию по земельному налогу не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. По истечении отчетного периода организации представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговый расчет по авансовым платежам по налогу. Расчеты сумм по авансовым платежам по налогу представляются в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (ст. 398 НК РФ).

Е.И. Голикова,

аудитор

"Аудиторские ведомости", N 12, декабрь 2008 г.