Применение внутрифирменного стандарта "аудиторская выборка" (И.В. Руденко, "Аудиторские ведомости", N 12, декабрь 2008 г.)

Применение внутрифирменного стандарта "аудиторская выборка"

Описываются порядок и особенности осуществления такой аудиторской процедуры, как выборочная проверка. Приведены этапы этой работы, подробно рассмотрена задача формирования аудиторской выборки.

Как показывает практика, аудиторская проверка современных предприятий невозможна без применения выборочного наблюдения, так как проверяемые совокупности элементов представляют собой значительные информационные объемы.

На основании предварительного анализа и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в общем плане аудита определяется способ проведения аудита - сплошной или выборочный.

Аудиторской организации или индивидуальному аудитору (далее - аудитор) следует сначала выяснить, целесообразно ли осуществление аудиторской выборки применительно к конкретной совокупности документов или объектов. Во-первых, число элементов проверяемой совокупности может быть настолько мало, что применение аудиторской выборки теряет смысл. Во-вторых, аудиторская выборка - процесс, требующий планирования, тщательного анализа и экстраполяции результатов на всю проверяемую совокупность, а также обязательного документирования, поэтому аудитору следует решить, что менее трудоемко и при этом эффективно - аудиторская проверка выборочным или сплошным методом.

Сплошная проверка может быть целесообразна, если проверяемая совокупность состоит из небольшого числа элементов большой стоимости. При этом внутрихозяйственный риск и риск средств внутреннего контроля высоки, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства. Повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью системы компьютерной обработки данных бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов. Сплошная проверка, как правило, не применяется при проведении тестов средств внутреннего контроля и чаще используется в случае проведения аудиторских процедур проверки по существу.

При осуществлении выборочной проверки аудитор обязан руководствоваться требованиями федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 16 "Аудиторская выборка", утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. N 696 (далее - Стандарт). На основе Стандарта аудиторами разрабатываются соответствующие внутрифирменные стандарты, в которых закрепляются единые требования к выборочным проверкам в аудите, к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать (или помочь сформировать) выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка. В соответствии со Стандартом термин "аудиторская выборка (выборочная проверка)" означает применение аудиторских процедур менее, чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций.

Выборочная проверка является приоритетным, но необязательным требованием, и только специалист может принять решение о методе проверки конкретного сегмента аудита. Если решение о проведении аудиторской выборки принято, то рекомендуется выполнить следующие этапы: планирование выборочной проверки, формирование выборки, формирование выборки, анализ результатов выборочной проверки, документирование выборочной проверки. Рассмотрим существо работы на этих этапах подробнее.

Планирование выборочной проверки

На этапе планирования выборочной проверки аудиторская организация должна определить:

совокупность данных, которая будет подвергнута выборочному исследованию;

элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы;

число элементов, подлежащих отбору для проверки;

способ отбора элементов.

Формирование выборки

На первоначальном этапе планирования выборочной проверки аудитор может отобрать:

все элементы (сплошная выборка);

специфические (определенные) элементы;

отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).

Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки. При этом аудитор должен удостовериться, что используемые им методы являются надежными с точки зрения получения достаточного аудиторского доказательства для реализации целей тестирования.

Отметим, что специфические (определенные) элементы генеральной совокупности могут быть отобраны на основе:

понимания деятельности аудируемого лица;

предварительной оценки неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля;

характеристик и особенностей тестируемой генеральной совокупности.

В состав специфических элементов обычно включаются:

так называемые ключевые элементы выборки (элементы с высокой стоимостью);

элементы, превышающие определенную величину;

элементы, необходимые для получения информации и для проверки процедур.

Проверка отобранных специфических элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций может быть эффективным средством получения аудиторских доказательств. Однако она не является аудиторской выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность. Аудитор должен проанализировать потребность в получении надлежащих аудиторских доказательств в отношении оставшейся части генеральной совокупности, если оставшаяся часть является существенной.

При анализе отбираемой для проверки совокупности элементов аудитор должен принимать во внимание цели проверки и характеристики проверяемой совокупности.

Сначала анализируются конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей. Анализ характера искомых аудиторских доказательств и возможных условий, связанных с ошибками, или других характеристик, касающихся таких аудиторских доказательств, поможет аудитору установить, в чем именно проявляется ошибка и какая генеральная совокупность должна быть использована для выборочной проверки.

Размер выборки связан с величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой: чем ниже ее величина, тем больше необходимый размер выборки. Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности.

Для любой выборки аудитор должен анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку. В первую очередь устанавливается характер ошибок, попавших в выборку.

При тестировании средств внутреннего контроля аудитор обычно проводит предварительную оценку уровня ошибки, которую он предполагает обнаружить применительно к проверяемой генеральной совокупности, и уровня риска средств внутреннего контроля. Такая оценка основывается на предшествующих знаниях аудитора или исследовании небольшого числа элементов генеральной совокупности. Аналогично применительно к процедурам проверки по существу аудитор, как правило, проводит предварительную оценку уровня ошибки по генеральной совокупности.

Предварительные оценки рекомендуется применять при организации отбираемой для аудита совокупности и определении ее объема. Например, если предполагаемый уровень ошибки неприемлемо высок, тесты средств внутреннего контроля обычно не проводятся. Тем не менее при проведении процедур проверки по существу, если ожидаемая величина ошибки велика, может оказаться целесообразным провести сплошную проверку или использовать больший объем выборки.

Что касается генеральной совокупности, то она должна отвечать следующим требованиям.

1. Генеральная совокупность должна быть надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки. Например, если цель заключается в проверке завышения суммы кредиторской задолженности, то генеральная совокупность может быть определена как перечень задолженностей кредиторам. При проверке занижения суммы кредиторской задолженности генеральной совокупностью будет не перечень задолженностей кредиторам, а, скорее, перечень последующих выплат, неоплаченных счетов-фактур, документов поставщиков, несверенных приемных актов или другие данные, которые обеспечивали бы аудиторские доказательства занижения суммы кредиторской задолженности.

2. Генеральная совокупность должна быть полной. Например, если аудитор собирается отобрать из какой-либо папки первичные документы для выборочной проверки, нельзя прийти к определенным выводам относительно всех документов за соответствующий период, если аудитор не уверен в том, что действительно все документы были подшиты в папку.

Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор проводит стратификацию генеральной совокупности путем разделения ее на дискретные подмножества, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики. Цель стратификации состоит в снижении вариативности элементов в рамках каждой страты и тем самым в уменьшении объема выборки без пропорционального увеличения риска, связанного с использованием выборочного метода. Страты должны быть определены таким образом, чтобы каждый элемент выборки мог быть включен только в одну страту.

При определении объема выборки (количества отбираемых для проверки элементов) аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо низкого уровня. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.

Если аудиторская организация принимает решение провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций, то выборочная проверка проводится с использованием статистического или нестатистического подходов (см. рисунок).

            /--------------------------------------------\

            |      Планирование выборочной проверки      |

            \--------------------------------------------/

              /---------------------------------------\

/-------------------------------\ /-------------------------------------\

|    Статистический подход      | |         Нестатистический подход     |

\-------------------------------/ \-------------------------------------/

/-------------------------------\ /-------------------------------------\

| Определение объема выработки  | |       Определение объема выработки  |

\-------------------------------/ \-------------------------------------/

   /----------+-----------\                    /--------------\

/-------\/----------\/---------\          /-------\      /---------\

| Метод ||Теория ве-||Професси-|          | Метод |      |Професси-|

|отбора ||роятности ||ональное |          |отбора |      |ональное |

|элемен-||и  матема-||суждение |          |элемен-|      |суждение |

|  тов  ||тической  ||аудитора |          |  тов  |      |аудитора |

|       ||статистики||         |          |       |      |         |

\-------/\----------/\---------/          \-------/      \---------/

  /-----------------\                  /--------------------------\

/---------\ /---------------\     /---------\ /------------\ /----------\

|Случайный| |Систематический|     |Случайный| | Системати- | |Бессистем-|

|  отбор  | |     отбор     |     |  отбор  | |ческий отбор| |ный  отбор|

|элементов| |   элементов   |     |элементов| | элементов  | |элементов |

\---------/ \---------------/     \---------/ \------------/ \----------/

  /-------------\         |          /------------\     |         |

                                                   |         

/---------\/---------\/---------\ /---------\/---------\|/--------------\

|Генератор|| Таблицы ||Интервал | |Генератор|| Таблицы ||| Совокупность |

|случайных||случайных||выработки| |случайных||случайных||| формируется, |

|  чисел  ||  чисел  ||         | |  чисел  ||  чисел  |||  не следуя   |

\---------/\---------/\---------/ \---------/\---------/||  какой-либо  |

                                                        ||систематизации|

                                                        \--------------/

                                                   /---------\

                                                   |Интервал |

                                                   |выработки|

                                                   \---------/

                     Планирование выборочной проверки

Решение об использовании статистического или нестатистического подхода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения более эффективного способа получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах.

При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики либо профессионального суждения аудитора. Статистическая выборка требует, чтобы у каждого элемента была некоторая ненулевая вероятность быть избранным. Элементы выборки могут представлять собой объекты в натуральном (например, счета-фактуры) или в денежном выражении.

В некоторых случаях, когда избранный подход не соответствует определению статистической выборки, применяются отдельные составляющие статистического подхода (например, используется отбор элементов на основании полученных с помощью средств электронно-вычислительной техники случайных чисел). Однако статистические измерения риска, связанного с использованием выборочного метода, будут действительны, когда принятый подход обладает всеми характеристиками статистической выборки.

Нестатистический подход рекомендуется применять в случаях, когда число элементов проверяемой совокупности невелико, когда проверяемая величина несущественна или когда небольшая часть существенных элементов занимает наибольший удельный вес в проверяемой совокупности. Отбор элементов может производиться произвольным, экспертным или другим, не основанным на математических приемах, методом.

В соответствии со Стандартом аудитор должен отбирать элементы для подлежащей проверке совокупности исходя их того, чтобы каждый отдельный элемент выборки в генеральной совокупности имел вероятность быть отобранным. Поскольку целью выборки является получение выводов по всей генеральной совокупности, аудитор старается сформировать репрезентативную совокупность путем отбора элементов выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности. Проверяемая совокупность должна формироваться таким образом, чтобы исключалась предвзятость. Стандарт предписывает аудиторской организации при проведении обязательного аудита осуществлять построение только репрезентативных выборок.

Практика показывает, что существуют периоды, требующие повышенного внимания аудитора (периоды увеличения количества операций в единицу времени). Увеличение числа наблюдений в периодах, требующих повышенного внимания аудитора, приводит к нарушению требования о репрезентативности выборки. Ряд тестов и аналитических процедур способны повысить вероятность включения в выборку элементов совокупности, содержащих ошибку.

В процессе аудита проводятся следующие аналитические процедуры:

сравнение фактических показателей с плановыми или сметными показателями;

сопоставление показателей бухгалтерской отчетности и небухгалтерских данных;

сравнение фактических показателей, определенных предприятием, и показателей предварительно составленных аудитором.

Заметим, что последнее возможно лишь в рамках инициативного аудита.

Анализ результатов выборочной проверки

На этом этапе аудитор должен:

проанализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

оценить риск выборки.

При тестировании средств внутреннего контроля аудитор уделяет основное внимание организации и работоспособности этих средств, а также оценке их риска. Если при этом выявляются ошибки, то аудитор должен установить:

влияние выявленных ошибок на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;

надежность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также их воздействие на планируемые аудиторские процедуры, например, когда ошибки являются результатом действий руководства аудируемого лица, совершенных в обход средств внутреннего контроля.

При анализе обнаруженных ошибок аудитор может констатировать, что многие из них обладают общими характеристиками. В таких обстоятельствах аудитор может принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают данной общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры применительно к такой страте. Кроме того, такие ошибки могут быть умышленными и указывать на возможность совершения недобросовестных действий.

Для того чтобы признать ошибку аномальной, аудитор должен убедиться в том, что такая ошибка не является репрезентативной по отношению к генеральной совокупности. Для этого требуется дополнительная работа. Такая работа зависит от конкретной ситуации, но она должна быть адекватной с точки зрения предоставления аудитору достаточных надлежащих доказательств того, что ошибка не затрагивает оставшуюся часть генеральной совокупности. Одним из примеров является ошибка, вызванная сбоем в работе электронно-вычислительной техники, который имел место лишь однажды в течение некоторого периода времени. В этом случае аудитор оценивает последствия указанного сбоя и анализирует влияние причин такого сбоя на аудиторские процедуры и выводы.

По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен экстраполировать ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности, и должен проанализировать воздействие прогнозируемой ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита. Аудитор оценивает общую ошибку в генеральной совокупности с тем, чтобы получить обобщенное представление диапазона ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой.

Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и представляет сумму, меньшую или равную предварительной оценке существенности, данной аудитором и используемой для отдельных аудируемых остатков по счетам бухгалтерского учета.

Для тестов средств внутреннего контроля не требуется экстраполяции ошибок в явном виде, поскольку доля ошибок в отобранной совокупности в то же время является предсказываемой долей ошибок в генеральной совокупности в целом. Например, при проверке наличия распорядительной подписи на 100 документах, составляющих проверяемую совокупность, было обнаружено отсутствие подписи на 5 документах из 20 отобранных в выборку, т.е. доля ошибок в отобранной совокупности составляет 25%. Таким образом, в проверяемой совокупности отсутствие подписи можно ожидать в 25 документах (100 х 25% = 25).

Аудитор должен оценить результаты проверки элементов в отобранной совокупности, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или оценка должна быть пересмотрена.

При тестировании средств внутреннего контроля неожиданно высокая доля ошибок в отобранной совокупности может привести к увеличению оцениваемого уровня риска средств внутреннего контроля, если не будут получены дополнительные аудиторские доказательства, обосновывающие первоначальную оценку.

При проверке по существу неожиданно высокое значение ошибки в отобранной совокупности может дать аудитору основания полагать, что остаток по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций являются существенно искаженными при отсутствии дополнительных аудиторских доказательств того, что такие существенные искажения не имеют места.

Если совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок меньше величины допустимой ошибки, но приближается к ней, то аудитор анализирует убедительность результатов выборочной проверки с точки зрения других аудиторских процедур и может считать целесообразным получение дополнительных аудиторских доказательств. Совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок является наиболее верной оценкой аудитором ошибки по всем элементам генеральной совокупности.

На выводы по результатам выборочной проверки влияет риск, связанный с использованием выборочного метода. Если лучшая оценка ошибки приближается к допустимой ошибке, то аудитор оценивает риск того, что иная выборка привела бы к другой оценке ошибки, которая могла бы превысить допустимую. Анализ результатов других аудиторских процедур позволяет аудитору оценить этот риск. В то же время такой риск уменьшается, если в ходе аудита были получены дополнительные аудиторские доказательства.

Если анализ результатов проверки отобранной совокупности показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характеристики генеральной совокупности, то аудитор может:

обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проанализировать выявленные ошибки, рекомендовать руководству аудируемого лица принять меры к обнаружению в данной области учета других ошибок, а также произвести необходимые корректировки;

видоизменить запланированные аудиторские процедуры;

рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

Документирование выборочной проверки

В соответствии со Стандартом все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов аудитор обязан отразить в своей рабочей документации.

Документируя результаты выборочной проверки аудитору следует отразить случаи обнаруженных расхождений между отражением сальдо или оборотов в учетных регистрах по данным аудируемого лица и по результатам аудиторской проверки.

Рабочие документы, обосновывающие применение выборочных исследований, методы построения выборки и способы оценки полученных результатов, а также описывающие выполнение всех процедур проверки отобранных элементов, необходимы как основа для оценки для обобщения результатов аудиторской проверки и как средство внутреннего контроля за качеством аудита. При формировании аудиторского файла рабочие документы, отражающие процесс проведения выборочного исследования, должны подшиваться с рабочими документами, фиксирующими ход проверки.

И.В. Руденко,

аудитор ООО "Аудитлэнд"

"Аудиторские ведомости", N 12, декабрь 2008 г.