Методика аудиторской проверки затрат на производство продукции (работ, услуг) (Г.Н. Мамаева, "Аудиторские ведомости", N 12, декабрь 2008 г.)

Методика аудиторской проверки затрат на
производство продукции (работ, услуг)

Разъясняется методика аудиторской проверки затрат на производство продукции (работ, услуг). Приведены типовые аудиторские процедуры, источники информации и рабочие документы аудитора.

Успех работы аудиторской фирмы при поведении аудита зависит не только от профессиональной компетенции работника, но и в весьма значительной степени от нормативно-методического обеспечения аудиторов и главное от умения критически оценить возможные способы выполнения операций и процедур и выбрать способ, наиболее эффективный для данного случая. Это дает возможность при проведении аудиторской проверки сэкономить время и труд, соблюдая одновременно условия обеспечения качества и рациональности аудита.

Цель аудита затрат на производство подчинена общей цели аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, указанной в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации - и заключается в объективной оценке достоверности и законности отражения затрат на производство в бухгалтерском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц.

Основными задачами аудита в области бухгалтерского учета затрат на производство является получение аудиторских доказательств в области:

соответствия отнесения затрат на производство действующему законодательству;

обоснованности разграничения источников возмещения различных затрат и правильности их распределения между отчетными периодами, незавершенным производством и готовой продукцией;

правильности применения методов учета затрат и калькулирования себестоимости.

Согласно ст. 5 и 6 Федерального закона от 7.08.01 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" при проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы имеют право получать, а аудируемые лица обязаны предоставлять аудиторам в полном объеме информацию и документацию, связанную с их финансово-хозяйственной деятельностью и необходимую для осуществления аудита. Объекты аудита затрат на производство - информация, формируемая на счетах раздела III "Затраты на производство" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (табл. 1), источники информации приведены применительно к журнально-ордерной форме учета.

Таблица 1

Объекты аудита затрат на производство и контрольные точки

Номер и название счета	Показатели	Источники информации
		первичные документы	сводные учетные документы	учетные регистры, бухгалтерская отчетность
20 "Основное производство"	Затраты отчетного пе- риода, включаемые в себестоимость продук- ции (работ, услуг) Фактическая себестои- мость выпущенной про- дукции Незавершенное произ- водство	Лимитно-заборная карта (форма М-8) Акт-требование на замену (форма М-10) Требование-наклад- ная (форма М-11) Расчетно-платежная ведомость (форма Т-49) Расчетная ведомость (форма Т-51) Индивидуальная и сводная карточки учета выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, страховых взносов на обяза- тельное пенсионное страхование Путевые листы: легкового автомоби- ля - форма 3, гру- зового автомобиля - форма 4с, авансовый отчет - форма АО-1	Разработочные таб- лицы: РТ-1 "Распределение заработной платы и расхода материалов РТ-3 "Сводка данных по расчетам с рабо- чими и служащими" РТ-4 "Сводка начис- ленной заработной платы по составу и категориям работни- ков" РТ-6 "Расчет износа (амортизации) ос- новных средств" РТ-9 "Распределение услуг вспомогатель- ных (обслуживающих) производств и хо- зяйств"	Ведомости учета: затрат цехов (форма 12) учета потерь на производстве (форма 14) учета общехозяйст- венных расходов, расходов будущих периодов и внепро- изводственных рас- ходов (форма 15) Журналы-ордера N 10, 10а, 10/1 по кредиту счетов 02, 05, 10, 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 69, 70, 94, 97 Главная книга по указанным счетам
21 "Полуфабри- каты собствен- ногопроизводст- ва"	Затраты отчетного пе- риода по изготовлению полуфабрикатов Фактическая себестои- мость полуфабрикатов, предназначенных для продажи или передачи в переработку Фактическая себестои- мость остатков полу- фабрикатов
23 "Вспомога- тельные произ- водства"	Затраты отчетного пе- риода, включаемые в себестоимость продук- ции (работ, услуг) Фактическая себестои- мость выпущенной про- дукции Незавершенное произ- водство
25 "Общепроиз- расходы"	Общепроизводственные расходы отчетного пе- риода Списание общепроизвод- ственных расходов
26 "Общехозяй- ственные расхо- ды"	Общепроизводственные расходы отчетного пе- риода Списание общепроизвод- ственных расходов
28 "Брак в про- изводстве"	Затраты по выявленному браку Списание брака	Ведомости: расчета амортизации основных средств расчета износа не- материальных акти- вов Акты: на брак инвентари- зации незавершенно- го производства Плановые (сметные) и фактические каль- куляции	РТ-13 "Листок-рас- шифровка" РТ-14 "Бухгалтерс- кая справка"	Бухгалтерский ба- ланс - форма N 1) Приложение к бух- галтерскому балансу (форма N 5) Пояснительная за- писка
29 "Обслуживаю- щие производст- ва и хозяйства"	Затраты отчетного пе- риода, включаемые в себестоимость продук- ции (работ, услуг) Фактическая себестои- мость выпущенной про- дукции Незавершенное произ- водство
30-39	Материальные затраты Затраты на оплату тру- да Отчисления на социаль- ные нужды Амортизация Прочие затраты

Аудит затрат на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг (далее - аудит затрат на производство) является в настоящее время одним из самых сложных участков аудиторской проверки.

Методика аудиторской проверки должна разрабатываться в соответствии с этапами, выделяемыми в качестве основных федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности: планирование, осуществление и отчет. Применительно к аудиту затрат на производство в рамках правил (стандартов) аудиторской деятельности. Целесообразно рассмотреть алгоритм проведения аудиторской проверки, включающий три этапа (см. рисунок).

/---------------------------------------------------\

|Этап 1. Планирование аудита затрат на производство |

|1.1 Тестирование системы внутреннего контроля  зат-|--------------\

|рат на производство                                |               |

|1.2 Оценка  аудиторского  риска и уровня существен-|               |

|ности                                              |               |

|1.3 Составление общего плана аудита затрат         |               |

|1.4 Составление программы аудита затрат            |      /------------\

\---------------------------------------------------/      |Получение   |

/---------------------------------------------------\      |дополнитель-|

|Этап 2. Проведение аудита                          |      |ных данных  |

|2.1 Проведение аудиторских процедур                |      \------------/

|2.2 Сбор аудиторских доказательств                 |               

|2.3 Оформление аудиторских рабочих документов      |               |

|2.4 Проведение аналитических процедур              |--------------|

\---------------------------------------------------/               |

/---------------------------------------------------\               |

|Этап 3. Разработка рекомендаций и оформление отчета|               |

|3.1 Обобщение и оценка результатов аудита затрат   |---------------/

|3.2 Разработка отчета по результатам аудита затрат |

\---------------------------------------------------/

                   Этапы аудита затрат на производство

Этапы объединены в "большой цикл" и следуют друг за другом в порядке перечисления. Однако внутри этого основного цикла могут неоднократно происходить возвраты от более поздних этапов к предыдущим для получения недостающих данных. Например, если аудитор на этапе 2 придет к выводу, что оценка надежности системы внутреннего контроля или каких-либо средств внутреннего контроля завышена, он должен вернуться к этапу 1 и скорректировать план и программу аудита.

Нормативные документы, используемые при проверке затрат на производство условно можно разделить на три группы (в каждой группе приведем лишь некоторые документы).

Первая группа включает документы общего характера, действующие в отношении всех организаций, вне зависимости от формы собственности и организационно-правовой формы, отраслевой принадлежности или вида деятельности, объектов финансово-хозяйственной деятельности, в частности:

главу 25 НК РФ;

Федеральный закон от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (приказ Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н);

ПБУ 10/99 "Расходы организации" (приказ Минфина России от 6.05.99 г. N 33н).

Вторая группа объединяет отраслевые документы - типовые методические рекомендации, инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), принятые министерствами и ведомствами Российской Федерации, в том числе:

Инструкцию по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на внутреннем водном транспорте (приказ Минтранса России от 30.09.03 г. N 194);

Инструкцию по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте (приказ Минтранса России от 24.06.03 г. N 153);

Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях (приказ Минсельхоза России от 6.06.03 г. N 792).

Третья группа охватывает внутренние документы, разрабатываемые организациями самостоятельно и действующие внутри них: схемы организационной структуры, положения об отделах и должностные инструкции, учетная политика организации, рабочий план счетов, приказы руководства и др.

Полнота и эффективность проверки зависят от того, насколько обоснованны вопросы, подлежащие проверке. Ответы на эти вопросы должны обеспечивать формирование достоверного и полного материала о деятельности проверяемого экономического субъекта (аудиторских доказательств). Выбранные процедуры должны соответствовать специфике деятельности проверяемого объекта. Для этого целесообразно, на наш взгляд, в составе методики аудита затрат на производство разработать систему контрольных тестов по следующим направлениям.

Система внутреннего контроля:

виды основных и вспомогательных производств аудируемого лица;

наличие утвержденной схемы организационной структуры предприятия, положений об отделах, должностных инструкций;

организация учета затрат на производство по центрам возникновения и центрам ответственности;

наличие органа внутреннего контроля (отдела внутреннего контроля, ревизионной комиссии);

наличие и соблюдение графика документооборота в части затрат на производство;

разделение обязанностей сотрудников, осуществляющих санкционирование, документальное оформление, учет и оплату затрат;

наличие смет затрат на производство и организация контроля за их соблюдением;

нормирование затрат на производство и организация контроля за соблюдением норм;

наличие приказов, устанавливающих круг лиц, имеющих определенные права в области затрат на производство;

состояние аналитической работы в организации по предупреждению брака и простоев;

состояние инвентаризационной работы в организации;

наличие незавершенного производства и порядок его оценки.

Система бухгалтерского учета:

наличие отраслевых документов, регламентирующих порядок учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг);

метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, применяемый в организации;

объекты учета затрат на производство и объекты калькулирования;

опыт и квалификация работников, ответственных за ведение бухгалтерского и налогового учета затрат на производство;

автоматизация бухгалтерского и налогового учета затрат на производство;

наличие в учетной политике положений в части затрат на производство;

группировка затрат по элементам и статьям;

применение типовых форм первичных документов и учетных регистров;

ограничение доступа к бланкам первичных учетных документов и базам данных;

учет затрат по элементам и статьям калькуляции;

организация учета затрат в целях налогообложения;

организация аналитического учета затрат на производство;

разграничение затрат по отчетным периодам;

распределение затрат на производство по объектам калькулирования;

наличие и содержание отчетности о затратах на производство.

Перечень направлений аудиторских проверок и соответствующих процедур, а также источники информации, рабочие документы аудитора приведены в табл. 2.

Таблица 2

Перечень типовых аудиторских процедур при проверке
затрат на производство

Направления и процедуры проверки	Источники информации	Рабочие аудиторские документы	Примечание
Аудит обоснованности используемых методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
Выбор объектов учета	Устав органи- зации, приказы руководителя, структура ор- ганизации, по- ложения об от- делах, должно- стные инструк- ции	РД-1з "Тест контроля пра- вильности выбо- ра объектов учета затрат"	Объектами учета затрат на производство могут быть организация в целом, ее производства, место возникновения затрат, виды продукции (работ, услуг); объектами калькулирования - отдельные изделия, группы изделий, работы и услуги
Группировка затрат для ведения учета и калькулирования себестоимости: по элементам затрат согласно статьям калькуляции по прочим признакам	Приказы руко- водителя, сме- ты, отчеты	РД-2з "Тест контроля пра- вильности груп- пировки затрат"	Перечень статей затрат, устанавливаемый согласно п. 8 р. 2 ПБУ 10/99 организацией самостоятельно на основании учетной политики, должен соответствовать отраслевым нормативным актам по учету затрат
Учетная политика в части затрат на производство	Приказы руко- водителя по учетной поли- тике	РД-3з "Тест анализа учетной политики"	В учетной политике должны быть отраже- ны: способы оценки материальных ресурсов порядок списания расходов, собранных на счете 23 база распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов порядок списания общехозяйственных рас- ходов способы оценки незавершенного производ- ства перечень расходов будущих периодов и порядок их списания перечень резервов, создаваемых с целью равномерного включения предстоящих рас- ходов в издержки производства метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)
Аудит правомерности включения расходов в состав затрат на производство
Состав расходов по элемен- там затрат на соответствие действующему законодатель- ству: материальные затраты затраты на оплату труда отчисления на социальные нужды амортизация прочие затраты	Первичные до- кументы, учет- ные регистры	РД-4з "Проверка правомерности включения рас- ходов организа- ции в состав затрат на про- изводство"	Для признания в бухгалтерском учете любых расходов, осуществляемых органи- зацией, должны одновременно выполняться следующие условия (п. 16 р. 4 ПБУ 10/99): расход производится в соответствии с договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота сумма расхода может быть определена имеется уверенность в том, что в ре- зультате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод органи- зации. Кроме того, должны соблюдаться следую- щие правила (пп. 17, 18 р. 4): расходы подлежат признанию в бухгалтер- ском учете независимо от намерения получить выручку или прочие доходы и от формы осуществления расходов (денежной, натуральной или иной); расходы признаются в том отчетном пери- оде, в котором они имели место, незави- симо от времени фактической выплаты де- нежных средств и иной формы осуществле- ния
Расходы для целей налогооб- ложения: материальные расходы расходы на оплату труда суммы начисленной амортиза- ции прочие расходы	Первичные до- кументы, ре- гистры налого- вого учета	РД-5з "Проверка правильности учета затрат на производство в целях налогооб- ложения"	Расходы должны быть (п. 1 ст. 252 НК РФ): экономически обоснованы (оправданы) выражены в денежной оценке документально подтверждены направлены на получение организацией дохода доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 271 НК РФ)
Документальная обоснован- ность каждого вида и эле- мента затрат, в том числе: арифметический контроль формальный контроль	Первичные до- кументы	РД-6з "Проверка оформления пер- вичных учетных документов"	Для эффективности проверки следует ознакомиться с перечнем первичных документов по учету затрат на производство, сроками их представления, убедиться в наличии приказа руководителя об утверждении перечня лиц, имеющих право подписи первичных документов, сопоставить это с тем, кто фактически подписал документ
Аудит учета затрат по статьям калькуляции
Основные затраты и их распределение по объектам калькулирования, в том чис- ле: прямые затраты косвенные основные расходы	Разработочные таблицы, ведомость N 12	РД-7з "Проверка правомерности и правильности включения рас- ходов в состав основных"	Основные затраты могут распределяться по видам продукции (работ, услуг) как прямым, так и косвенным путем. При косвенном распределении: установить обоснованность метода косвенного распределения расходов в учетной политике организации проверить правильность применения базы распределения провести арифметический контроль расчетов распределения затрат по видам продукции
Накладные расходы и методы их списания по: общепроизводственным расхо- дам общехозяйственным расходам	Разработочные таблицы, ведо- мости N 12, 15	РД-8з "Проверка правомерности отнесения рас- ходов к обще- производствен- ным (общехозяй- ственным) и распределения их по объектам калькулирова- ния"	Выбранный способ распределения расходов должен соответствовать конкретным условиям работы организации, необходимы арифметический контроль распределения расходов и правильность отражения списания этих расходов в учетных регистрах Общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90, если это предусмотрено учетной политикой организации
Затраты вспомогательных производств и их распределение по объектам калькулирования: основные затраты косвенные расходы списание услуг вспомога- тельных производств	Первичные до- кументы, раз- работочные таблицы, ведо- мость N 12	РД-9з "Право- мерность учета затрат на счете 23 и их списа- ние на себесто- имость продук- ции (работ, ус- луг)"	При наличии взаимного потребления услуг вспомогательными производствами для упрощения учета стоимость таких услуг может учитываться по плановой себестоимости Если продукция (работы, услуги) отпускается (отпускаются) на сторону или для собственных капитальных работ, то в ее (их) себестоимость следует включать общехозяйственные расходы
Непроизводительные затраты и потери, в том числе: от брака продукции от простоев	Первичные документы, разработочные таблицы, ведомость N 12	РД-10з "Провер- ка учета непро- изводительных затрат и по- терь"	Должна быть установлена правильность: определения величины потерь от брака и простоев отражения потерь от брака и простоев в бухгалтерском учете учета возмещения потерь от брака и простоев
Незавершенное производство: анализ инвентаризационных данных анализ обоснованности и правильности применения вы- бранного способа оценки незавершенного производства	Приказы руко- водителя, ин- вентаризацион- ные описи	РД-11з "Прове- дение инвента- ризации неза- вершенного про- изводства"	С учетом полученной информации о незавершенном производстве необходимо проверить достоверность себестоимости выпущенной продукции; аудитор может присутствовать при прове- дении инвентаризации незавершенного производства
Аудит сводного учета затрат на производство
Организация аналитического учета затрат на производст- во	Регистры ана- литического учета (ведо- мости, карточ- ки)	РД-12з "Провер- ка организации аналитического учета затрат на производство"	Регистры аналитического учета должны быть сверены между собой по взаимнокорреспондирующим счетам; необходимо провести арифметический контроль итоговых записей в регистрах; одновременно по ведомостям (карточкам) аналитического учета следует проконтролировать затраты в разрезе калькуляционных статей
Организация синтетического учета затрат на производст- во: корреспонденция по счетам затрат взаимная сверка регистров синтетического и аналити- ческого учета	Регистры синтетического учета	РД-13з "Провер- ка тождествен- ности остатков и оборотов по счетам главной книги и регист- ров синтетичес- кого учета"	Проверка проводится последовательно, по каждому разделу журнала-ордера N 10 контролируются: по разделу 1 - правильность свода затрат по всем производственным счетам по разделу 2 - расчет затрат по экономическим элементам и правильность исключения из общего оборота по счетам затрат внутреннего и внутризаводского оборота по разделу 3 - правильность исчисления себестоимости всей товарной продукции по статьям калькуляции
Раскрытие информации о за- тратах на производство в бухгалтерской отчетности: подтверждение данных бухга- лтерского баланса (форма N 1) подтверждение данных прило- жения к бухгалтерскому ба- лансу (форма N 5)	Формы бухгал- терской отчет- ности N 1, 5	РД-14з "Провер- ка тождествен- ности показате- лей бухгалтерс- кого баланса и главной книги"	В бухгалтерском балансе подтверждается достоверность информации, отраженной в разделе 2 "Оборотные активы" по стр. 213 "Затраты в незавершенном производстве" путем ее сверки с остатками (сальдо) по счетам 20, 23 в главной книге Исходной информацией для проверки состава затрат по элементам, отраженным в разделе "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" формы N 5, служат показатели раздела 2 журнала-ордера N 10

Обобщая изложенное, можно охарактеризовать методику аудита затрат на производство как набор инструментов, необходимых аудитору для реализации основной цели и задач проверки данного раздела бухгалтерского учета, в состав которых входят:

перечень информационных источников аудита затрат на производство;

список системы нормативных документов, используемых при проведении аудита затрат на производство;

возможные альтернативные решения отражения в бухгалтерском учете затрат на производство;

тесты средств контроля для оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета в части затрат на производство;

описание процедур проверки затрат на производство;

макеты рабочих аудиторских документов, которые могут быть составлены в ходе аудита затрат на производство.

В соответствии с п. 3.6 правила (стандарта) аудиторской деятельности "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторской организации" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 г., протокол N 6) методики аудиторской проверки учета затрат на производство разрабатываются в дополнение к внутренним стандартам аудиторской организации, устанавливающим порядок проведения аудита. Они могут быть оформлены в виде внутреннего стандарта с учетом требований, предъявляемых к внутренним стандартам аудиторских организаций.

Г.Н. Мамаева,

филиал ВЗФЭИ (г. Орел)

"Аудиторские ведомости", N 12, декабрь 2008 г.