Договор аренды: учет арендной платы и расходов у арендатора (Т.Б. Кувалдина, "Аудиторские ведомости", N 12, декабрь 2008 г.)

Договор аренды: учет арендной платы и расходов у арендатора

Анализируются особенности применения МСФО 17 "Аренда" при отражении затрат по аренде у арендатора. Приводятся схемы соответствующих бухгалтерских записей и порядок раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Договор аренды - один из самых востребованных договоров, заключаемых организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации. Актуальность договора аренды обусловлена возможностью получения прибыли без отчуждения всех прав, ограничиваясь передачей прав владения и (или) пользования. У одних предпринимателей есть свободные, не занятые производством площади, способные принести дополнительные экономические выгоды, если их предоставить во временное пользование. Другие, напротив, предпочитают пользоваться тем или иным имуществом на правах арендатора. Таким образом, кому-то удобнее приобрести объекты недвижимости, движимое имущество в собственность, а кому-то взять их в аренду.

Учет и отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности сделок по договорам аренды имеют характерные особенности. В связи с реформированием российского бухгалтерского учета, а также все большим использованием международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в учетной практике хозяйствующих субъектов важен механизм обобщения и распространения опыта их применения, в том числе и в отношении аренды активов.

Основным стандартом, определяющим порядок учета аренды, является МСФО 17 "Аренда" (в ред. 2004 г.). Он устанавливает критерии классификации арендных операций, а также содержит указания по учету некоторых специфических видов арендных соглашений. В дополнение к нему Комитетом по интерпретациям разработаны ПКИ 15 (SIC 15) "Операционная аренда - стимулы" и ПКИ 27 (SIC 27) "Определение сущности сделок, имеющих юридическую форму аренды".

МСФО 17 применяется для учета всех видов аренды, за исключением:

аренды, связанной с добычей или использованием полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых ресурсов;

лицензионных соглашений в отношении таких объектов, как художественные фильмы, видеозаписи, театральные постановки, рукописи, патенты и авторские права.

Методы оценки активов, приведенные в МСФО 17, не применяются в отношении:

объектов собственности, находящихся в распоряжении арендатора, которые учитываются как инвестиционная собственность (МСФО 40 "Инвестиционная собственность");

инвестиционной собственности, предоставляемой арендодателем по операционной аренде (МСФО 40);

биологических активов, находящихся в распоряжении арендатора по договору финансовой аренды (МСФО 41 "Сельское хозяйство");

биологических активов, предоставляемых арендодателем по операционной аренде (МСФО 41).

При аренде имущества заключается арендный договор, т.е. соглашение, при котором арендодатель передает арендатору (лицу, которое собирается использовать актив) в обмен на платеж или несколько платежей право использовать актив в течение согласованного периода времени.

Для целей бухгалтерского учета договоры аренды подразделяются на два вида:

финансовая аренда - это аренда, при которой арендатору передаются практически все риски и выгоды, связанные с владением активом. При этом право на актив может передаваться, а может и не передаваться арендатору;

операционная аренда - это аренда, не являющаяся финансовой арендой. Операционная аренда не предполагает перехода рисков и вознаграждений от арендодателя к арендатору.

Дальнейший учет расходов по аренде зависит от правильной классификации арендного договора. МСФО 17 устанавливает качественные, а не количественные критерии определения аренды как финансовой. Классификация аренды в большей степени зависит от сущности операции аренды, нежели от формы заключенного договора. Компании должны подойти к классификации договора аренды со всей серьезностью, так как изменение классификации аренды не допускается в течение всего срока действия договора, за исключением случая, когда произошли существенные изменения условий соглашения, когда это сделать необходимо. Согласно п. 10 МСФО 17, если изменение основных условий договора приводит к другой классификации аренды, то такое изменение рассматривается как самостоятельный договор.

Пример 1. Компания "Меркурий" заключила с компанией "Марс" договор аренды здания сроком на 20 лет. Общий срок полезного использования здания оценивается в 35 лет. Компанией "Меркурий" аренда была классифицирована как операционная. В настоящее время договор аренды заканчивается, и стороны договорились о его продлении еще на 20 лет, что соответствует полному пересмотренному оставшемуся сроку полезного использования здания.

В данном случае компания "Меркурий" должна классифицировать продленный договор как финансовую аренду, поскольку новое соглашение охватывает весь срок полезного использования актива.

Арендные платежи при операционной аренде равны расходам по аренде для арендатора и должны отражаться в отчете о прибылях и убытках как расходы отчетного периода. Для того чтобы в финансовой отчетности представить достоверную, полную и максимально полезную для пользователей информацию о расходах по аренде, компания должна соблюдать основополагающие допущения (принципы), а именно принцип начисления. Суть его заключается в том, что экономические события, в том числе расходы, должны признаваться и отражаться в отчетности в том периоде, в котором они произошли, независимо от уплаты денежных средств с учетом того факта, что компания не имеет намерения прекращать или значительно сокращать объемы своей деятельности. Кроме того, согласно МСФО затраты необходимо признавать в качестве расходов даже при отсутствии договора, первичных документов, например счетов, в том отчетном периоде, к которому они относятся.

В бухгалтерском учете арендатора на сумму расходов по аренде в каждом периоде производится запись:

Дебет "Расходы по аренде"

Кредит "Денежные средства"

Расчет расходов по операционной аренде достаточно прост. Сумма расходов по аренде, которая должна быть признана в бухгалтерском учете в течение срока договора аренды, будет одинаковой. Это объясняется тем, что независимо от условий договора расходы по аренде в каждом месяце должны быть равными для правильного соответствия доходов и расходов.

На практике бывает, что по договору аренды первый или последний месяцы аренды предоставляются арендатору бесплатно или когда арендатор должен предварительно заплатить дополнительную сумму как часть договора аренды. В этом случае этот первоначальный платеж должен быть равномерно списан в течение срока договора аренды.

Расчет расходов по аренде за месяц осуществляется путем деления всей суммы задолженности к оплате по договору на количество периодов. Когда уплаченная сумма денежных средств отличается от суммы расходов по аренде, арендатор относит разницу либо на задолженность по аренде, либо на счет авансов выданных. В конце срока действия договора аренды этот счет будет полностью использован, т.е. сальдо по счету будет равно нулю.

Пример 2. Компания "Меркурий" 2 января 2008 г. заключила договор аренды с компанией "Сатурн" на аренду оборудования для строительно-монтажных и отделочных работ. Арендная плата в соответствии с договором составляет 6000 руб. в месяц на один год. При этом первый месяц аренды предоставляется бесплатно для арендатора. Расчет расходов по договору аренды будет осуществлен следующим образом.

Платежи за весь срок действия договора аренды составят 66 000 руб. (6000 х 11 мес.). Количество периодов аренды - 12 месяцев. Расходы за месяц составят 5500 руб. (66 000 : 12 мес.).

В конце января 2008 г. в учете компании "Меркурий" производятся следующие записи:

     Дебет "Расходы по аренде".......................................5500

     Кредит "Обязательство по аренде"................................5500

     В конце февраля 2008 года:

     Дебет "Расходы по аренде".......................................5500

     Дебет "Обязательство по аренде"..................................500

     Кредит "Денежные средства"......................................6000

     В конце марта 2008 г.:

     Дебет "Расходы по аренде".......................................5500

     Дебет "Обязательство по аренде"..................................500

     Кредит "Денежные средства"......................................6000

Таким образом, к концу года задолженность по аренде, образовавшаяся на счете "Обязательство по аренде", будет полностью погашена.

Арендодатель может стимулировать различными способами потенциального арендатора к заключению договора. Например, арендодатель может взять на себя затраты, связанные с переездом арендатора в новый офис, или снизить арендную плату на начальных периодах. Согласно разъяснениям, изложенным в ПКИ 15, стимулы по договору операционной аренды должны учитываться как часть возмещения за использование арендованного актива. Это означает, что арендатор признает выгоду от стимула в качестве сокращения арендных платежей в течение периода аренды на равномерной основе, если только иная основа не будет более уместна.

МСФО 17 устанавливает, что в отношении операционной аренды арендаторы обязаны раскрывать в отчетности следующую информацию.

1. Общая сумма будущих минимальных арендных платежей по неаннулируемым договорам операционной аренды по каждому из следующих периодов: до одного года, от одного года до пяти лет, свыше пяти лет (§ 35 (a) МСФО 17).

2. Общая сумма будущих минимальных платежей по субаренде, получение которых ожидается на отчетную дату по неаннулируемым договорам субаренды (§ 35 (b) МСФО 17).

3. Платежи по аренде и субаренде, признанные как расход в отчетном периоде, с отдельным представлением сумм по минимальным арендным платежам, условной арендной плате и платежам по субаренде (§ 35 (c) IAS 170).

4. Общее описание существенных положений договора аренды, в том числе: основа для определения условной арендной платы, наличие и условия опционов возобновления или покупки и оговорок о скользящих ценах, ограничения, установленные договором аренды, в частности, в отношении дивидендов, дополнительного долга и продления периода аренды (§ 35 (d) МСФО 17).

Так как право собственности к арендатору не переходит, арендованное имущество, полученное на условиях операционной аренды, в бухгалтерском балансе арендатора не отражается.

Если аренда определена как финансовая, то арендатору необходимо учитывать данную операцию как приобретение актива с отсрочкой оплаты. Следовательно, в учете следует отразить:

операцию по приобретению актива;

операцию по получению и возврату кредита.

При получении актива во временное пользование арендатор может нести первоначальные прямые затраты (комиссионные расходы, оплата юридических услуг и др.), которые должны капитализироваться в стоимость актива. При этом в последующем актив будет учитываться на балансе арендатора по минимальной из двух сумм:

справедливой стоимости актива;

дисконтированной стоимости минимальных лизинговых платежей.

Стоимость актива погашается через начисление амортизации в соответствии с МСФО 16 "Основные средства" или МСФО 38 "Нематериальные активы". Выбранный способ начисления амортизации компания закрепляет в своей учетной политике. При наличии достаточной определенности в отношении того, что арендатор получит право собственности по окончании срока аренды, периодом предполагаемого использования следует признать срок полезной службы актива. В противном случае актив амортизируется в более короткий срок из срока аренды и своего срока полезной службы. Срок полезной службы не может быть более продолжительным, чем срок аренды, так как актив должен быть возвращен арендодателю по окончании аренды, если не предполагается передача права собственности.

Арендатор должен учитывать обесценение арендованного актива в соответствии с МСФО 36, если ожидаемые будущие экономические выгоды ниже балансовой стоимости актива.

Учет финансового обязательства организуется по наименьшей из двух величин:

справедливой стоимости актива;

дисконтированной стоимости минимальных лизинговых платежей.

Каждый арендный платеж состоит из:

части основного долга;

процентной составляющей.

Согласно МСФО 17 процентные затраты распределяются по периодам в течение всего срока аренды таким образом, чтобы получалось постоянное периодическое значение процента по остатку задолженности по аренде для каждого периода. Для этого используют либо актуарный метод (метод эффективной ставки процента), либо кумулятивный метод (метод суммы чисел).

Метод линейной амортизации общей суммы процентов в течение срока действия договора можно применить только в случае, когда величина процентных затрат, рассчитанных таким методом, незначительно отличается от затрат, рассчитанных по актуарному методу или кумулятивному методу.

Рассмотрим порядок оценки актива и обязательства по финансовой аренде, а также расчет амортизации актива с использованием актуарного метода.

Пример 3. Компания "Меркурий" по договору финансовой аренды 1 января 2008 г. получила объект основных средств, срок службы которого равен 12 годам и справедливая стоимость составила 250 000 руб. Договор заключен на 10 лет с последующей передачей прав собственности на актив к арендатору, минимальные лизинговые платежи составят 300 000 руб., ежегодная арендная плата - 30 000 руб. в конце периода.

Так как у компании "Меркурий" есть достаточная уверенность, что право собственности перейдет к ней в конце срока аренды, срок амортизации установлен 12 лет. Вмененная процентная ставка равна 10%. Коэффициент дисконтирования К (10%, 10 лет) ежегодных платежей составляет 6,145.

Исходя из представленных данных дисконтированные минимальные лизинговые платежи составят 184 350 руб. (30 000 х 6,145). Поскольку дисконтированные минимальные платежи в сумме (184 350 руб.) меньше, чем справедливая стоимость (250 000 руб.), арендованный объект основных средств будет учитываться по минимальной стоимости - 184 350 руб.

В учете у компании "Меркурий" 1 января 2008 г. произведены следующие бухгалтерские записи:

     Дебет "Основное средство"....................................184 350

     Кредит "Обязательство по финансовой аренде"..................184 350

     Амортизация  объекта  основных  средств  в  год составит 15 363 руб.

     (184 350 : 12).

В конце 2008 г. и в последующих периодах в учете компании "Меркурий" начисленная амортизация будет отражена записями:

     Дебет "Расходы на  амортизацию"...............................15 363

     Кредит "Накопленная  амортизация".............................15 363

Оплату аренды и распределение процентов произведем актуарным методом.

Период	Долг на начало периода (по амортизируемой стоимости)	Расходы периода на проценты (10%)	Платежи	Долг на конец периода (по амортизируемой стоимости) (гр. 2 + гр. 3 - гр. 4)
1	2	3	4	6
1	184 350	18 435	30 000	172 785
2	172 785	17 279	30 000	160 064
3	160 064	16 006	30 000	146 070
4	146 070	14 607	30 000	130 677
5	130 677	13 068	30 000	113 745
6	113 745	11 375	30 000	95 120
7	95 120	9512	30 000	74 632
8	74 632	7 463	30 000	52 095
9	52 095	5210	30 000	27 305
10	27 305	2731	30 000	36
Итого		115 686	300 000

Арендные платежи и расходы по процентам будут отражены в учете компании "Меркурий" на 31 декабря 2008 г. следующими записями:

     Дебет "Расходы на  проценты"..................................18 435

     Дебет "Обязательство по финансовой  аренде"...................11 565

     Кредит "Денежные  средства"...................................30 000

При финансовой аренде компания "Меркурий" контролирует актив и отражает его в бухгалтерском балансе, хотя право собственности на этот объект у нее отсутствует.

Раскрытие информации в бухгалтерском балансе (фрагмент).

     Основные средства (184 350 - 15  363)........................168 987

     Обязательство по финансовой  аренде..........................72 785

В том числе:

Долгосрочные обязательства

     Задолженность по финансовой  аренде..........................160 064

Краткосрочные обязательства

     Задолженность  по  финансовой аренде............................2721

Отсутствие права собственности указывается в примечаниях к финансовой отчетности в разделе, где приводится дополнительная информация о финансовой аренде.

Раскрытие информации в отчете о прибылях и убытках (фрагмент).

     Расходы на амортизацию........................................15 363

     Расходы на проценты...........................................18 435

На основании изложенного можно составить алгоритм признания расходов по аренде в бухгалтерской (финансовой) отчетности (см. схему).

Признание расходов по аренде в бухгалтерской
(финансовой) отчетности

                                                 Операционная

   /----------------------------------\             аренда

   |   Операционная или финансовая    |

   |              аренда?             |--------------------\

   \----------------------------------/                    |

                   |                                       |

Финансовая         |                                       |

аренда             |                                       |

   /----------------------------------\ Нет  /--------------------------\

   |     Соответствуют критериям      |-----|Арендные платежи относятся|

   |           признания?             |      |на  расходы немедленно   в|

   \----------------------------------/      |отчете  о прибылях и убыт-|

                   |                         |ках. В бухгалтерском   ба-|

            Да     |                         |лансе полученный актив  не|

                   |                         |отражается                |

                                            \--------------------------/

   /----------------------------------\

   |Полученный   актив   учитывается в|                    |

   |качестве  основного   средства   в|

   |бухгалтерском балансе  и  одновре-|                    |

   |менно отражается финансовое обяза-|                    

   |тельство по аренде                |      /--------------------------\

   |В отчете о прибылях и убытках при-|      |  Раскрытие информации в  |

   |знаются расходы по амортизации ак-| -- -|  бухгалтерской (финансо- |

   |тива и расходы на проценты        |      |     вой) отчетности      |

   \----------------------------------/      \--------------------------/

В заключение необходимо отметить, что оформление приобретения во временное пользование тех или иных активов договором аренды предоставляет арендатору некоторые преимущества, а именно:

аренда предполагает 100%-ное финансирование и не требует быстрого возврата всей суммы долга;

аренда обеспечивает финансирование арендатора в точном соответствии с потребностями в финансируемых активах; это особенно выгодно мелким заемщикам;

многие арендаторы имеют долгосрочные финансовые планы, в течение реализации которых их финансовые возможности в значительной степени ограничены; аренда позволяет преодолеть такие ограничения;

при аренде вопросы приобретения и финансирования активов решаются одновременно;

аренда позволяет арендатору, не имеющему значительных финансовых ресурсов, начать крупный проект;

арендные платежи, уплачиваемые арендатором, включаются в расходы по обычным видам деятельности и уменьшают налоговую базу.

Литература

1. Боброва Е.А. Учет аренды в России и по международным стандартам финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. - 2007. - N 3.

2. Букина О.А. МСФО (IAS) 17 "Аренда" // Бухгалтерский бюллетень. - 2007. - N 4.

3. Генералова Н.В. Международные стандарты финансовой отчетности: учебное пособие. - М.: Проспект, 2008.

4. Смолякова К.В. МСФО 17 "Аренда" // Регламентация банковских операций. Документы и комментарии. - 2007. - N 4.

Т.Б. Кувалдина,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры "Финансы и кредит"

Омский государственный университет путей сообщения

"Аудиторские ведомости", N 12, декабрь 2008 г.