Цена срочной сделки для целей налогообложения прибыли (С.Б. Соловьев, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2008 г.)

Цена срочной сделки для целей налогообложения прибыли

Общие принципы определения цены товаров, работ и услуг для целей налогообложения прописаны в первой части Налогового кодекса. Однако в главе 25 НК РФ предусмотрены специальные правила оценки рыночной стоимости срочных сделок. В каких случаях применяются специальные нормы? Давайте разберемся.

Правила налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС) прописаны в статьях 301-305 Налогового кодекса, а порядок налогового учета изложен в статье 326 НК РФ. Для целей исчисления налога на прибыль ФИСС - это соглашения участников срочных сделок, определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива (фьючерсные, опционные и форвардные контракты*(1)).

К ФИСС в том числе относятся и соглашения, не предполагающие поставку базисного актива. Речь идет о договорах, в которых определен порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, определенной сторонами при заключении сделки. Об этом говорится в пункте 1 статьи 301 НК РФ.

Как видим, перечень сделок, которые могут признаваться ФИСС для целей налогообложения, является открытым.

Различают два вида финансовых инструментов срочных сделок:

- поставочные - предусматривают поставку базисного актива (предмета срочной сделки);

- беспоставочные - предполагают взаиморасчеты сторон путем перечисления маржи без поставки базисного актива либо путем заключения сделки противоположной направленности. Финансовый результат по таким ФИСС рассчитывается как разница между ценой сделки и рыночной ценой базисного актива по состоянию на момент исполнения ФИСС.

Базисным активом срочных сделок могут выступать иностранная валюта, ценные бумаги, иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок (п. 1 ст. 301 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 301 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать поставочную срочную сделку как операцию с ФИСС либо как сделку на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. К сделкам с отсрочкой исполнения не применяются положения статей 301-305 Кодекса, налог на прибыль по таким операциям исчисляется в общеустановленном порядке. Беспоставочные срочные сделки в налоговом учете могут быть квалифицированы только в качестве ФИСС.

Критерии отнесения срочных сделок к категории операций с ФИСС должны быть прописаны в учетной политике для целей налогообложения.

Правила определения рыночных цен по срочным сделкам зависят от того, к какому виду (форвард, фьючерс, опцион) они отнесены.

Контроль цен по сделкам с ФИСС

В качестве одного из критериев отнесения срочных сделок к категории операций с ФИСС налогоплательщик может использовать показатель минимального периода отсрочки исполнения сделки.

Рассмотрим ситуацию, когда согласно налоговой учетной политике срочная сделка признается операцией с ФИСС. Дальнейшее отражение операций в налоговом учете зависит от того, являются ли ФИСС обращающимися или не обращающимися на организованном рынке.

Согласно пункту 3 статьи 301 Налогового кодекса финансовые инструменты признаются обращающимися на организованном рынке при одновременном соблюдении двух условий. Во-первых, порядок заключения данных сделок, их обращения и исполнения должен быть установлен организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством РФ или законодательством иностранного государства. Во-вторых, информация о ценах ФИСС должна публиковаться в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с ФИСС.

Напоминаем, что организация обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода

Убыток по обращающимся ФИСС уменьшает налоговую базу, рассчитанную по статье 274 НК РФ, в то время как убыток по необращающимся ФИСС учитывается отдельно. Такой убыток переносится на будущие налоговые периоды и может быть принят только в уменьшение налоговой базы, образующейся по необращающимся финансовым инструментам (п. 4 ст. 304 НК РФ).

Вместе с тем из данного правила есть два исключения, которые указаны в пункте 5 статьи 304 НК РФ. Первое исключение касается налогоплательщиков, заключивших срочные сделки с целью хеджирования. Доходы по таким операциям увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования*(2).

Второе исключение касается только банков. На уменьшение общей налоговой базы банки вправе относить убытки по ФИСС, не обращающимся на организованном рынке. Правда, при условии, что такие срочные сделки являются поставочными, а базисным активом выступает иностранная валюта. О намерении воспользоваться указанным правом банк обязан заявить в учетной политике для целей налогообложения.

Правила переноса убытков на будущее изложены в статье 283 НК РФ. Убыток, полученный по необращающимся ФИСС, налогоплательщик вправе переносить на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором он получен.

Цена сделки с ФИСС должна соответствовать рыночному уровню. В противном случае налоговые органы вправе пересчитать величину полученного налогоплательщиком дохода по ней исходя из рыночных цен.

Если по одному и тому же ФИСС сделки совершались через двух и более организаторов торговли, участник срочных сделок вправе самостоятельно выбрать того организатора, информацию которого будет использовать в целях налогообложения

Общие правила определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения прописаны в статье 40 НК РФ. Однако при расчете налоговой базы по операциям с ФИСС положения пунктов 2-13 статьи 40 НК РФ можно применять только в единственном случае - при проведении срочных сделок в рамках форвардных контрактов, предполагающих поставку базисного актива иностранной организации в таможенном режиме экспорта. Основание - пункт 6 статьи 301 и пункт 6 статьи 304 НК РФ.

К остальным срочным сделкам, которые в налоговом учете квалифицированы как ФИСС, применяются специальные нормы определения рыночной цены, прописанные в статье 305 НК РФ. Причем указанные правила различаются в отношении ФИСС, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке.

В соответствии с пунктом 1 статьи 305 НК РФ по ФИСС, обращающимся на организованном рынке, фактическая цена сделки для целей налогообложения признается рыночной, если она находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с таким ФИСС, зарегистрированных организатором торговли на дату заключения сделки.

Если на день заключения договора другие сделки с соответствующим ФИСС не совершались, можно воспользоваться данными об интервале цен на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня заключения сделки.

Справка.
Определимся с понятиями

В гражданском законодательстве отсутствуют определения фьючерсных и опционных контрактов. Указанные понятия раскрыты, в частности, в приказе ФСФР России от 24.08.2006 N 06-95/пз-н.

Согласно приказу N 06-95/пз-н фьючерсные договоры бывают двух видов: поставочные и расчетные (беспоставочные). Поставочные фьючерсные контракты - это срочные договоры, предусматривающие обязанность сторон уплачивать вариационную маржу, а также осуществлять поставку (оплату) базового актива, установленного спецификацией, на определенную дату в будущем. В расчетных (беспоставочных) фьючерсных контрактах определена исключительно обязанность обеих сторон уплачивать вариационную маржу.

По аналогии с фьючерсами биржевые опционные договоры также делятся на поставочные и расчетные. Однако в отличие от фьючерсных контрактов по опционным договорам обязанность оплаты или поставки базового актива либо выплаты вариационной маржи возникает только у одной из сторон сделки. При условии, что вторая сторона (лицо, управомоченное по опционному договору) заявит требование об исполнении опциона в определенный период или на определенную дату в будущем в соответствии с условиями опционного контракта. При этом сторона, управомоченная по опциону, уплачивает обязанной стороне опционную премию.

Приказ N 06-95/пз-н регулирует порядок заключения срочных сделок на бирже, поэтому в нем не раскрывается понятие форвардного контракта. По сути, форвардный контракт аналогичен фьючерсному с той лишь разницей, что оформляется на внебиржевом рынке. Поэтому форварды заключаются сторонами на произвольных условиях, в то время как условия фьючерсов заранее определены. По таким же основаниям отличаются друг от друга биржевые и внебиржевые опционы.

Если по одному и тому же ФИСС сделки совершались через двух и более организаторов торговли, участник срочных сделок вправе самостоятельно выбрать того организатора, информацию которого будет использовать в целях налогообложения

При заключении сделок с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, фактическая цена сделки признается рыночной, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

- цена ФИСС находится в интервале цен по аналогичным (однородным) срочным сделкам, зарегистрированным организатором торговли на торгах на дату заключения ФИСС или на дату ближайших торгов;

- цена ФИСС не более чем на 20% отличается от средневзвешенной цены аналогичных (однородных) срочных сделок, рассчитанных организатором торговли на дату заключения ФИСС или на дату ближайших торгов.

Однако найти на рынке инструмент, аналогичный или однородный заключенному необращающемуся ФИСС, очень затруднительно. В таком случае цена ФИСС признается рыночной, если фактическая цена ФИСС отличается не более чем на 20% от расчетной цены срочной сделки.

Именно к размеру опционной премии и применяются нормы Налогового кодекса о контроле рыночного уровня цены

Порядок определения расчетной цены ФИСС должен быть закреплен налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Пункт 2 статьи 305 НК РФ предписывает устанавливать такой порядок с учетом:

- конкретных условий заключенной срочной сделки;

- особенностей обращения и цены базисного актива (может использоваться прогноз динамики цен на базисный актив, степень волатильности таких цен);

- уровня процентных ставок на денежные средства в соответствующей валюте;

- иных показателей, информация о которых может служить основанием для расчета.

Исходя из экономического содержания упомянутых в статье 301 НК РФ финансовых инструментов (фьючерсные, опционные и форвардные контракты), о цене сделки можно говорить лишь в случае опционного контракта, поскольку фьючерсный и форвардный контракты не предусматривают какие-либо взаиморасчеты сторон при их заключении. Под ценой же опционного контракта в целях налогообложения прибыли можно понимать опционную премию.

Необходимо помнить, что в налоговом учете на дату окончания отчетного налогового периода производится переоценка требований и обязательств, возникших у налогоплательщика по ФИСС. Это вытекает из положений статьи 326 НК РФ*(3). Базой для такой переоценки служит рыночная стоимость базисного актива ФИСС, а в случае, если базисным активом является иностранная валюта, - официальный курс данной валюты на дату проведения переоценки. Результат подобной переоценки следует включить в состав доходов или расходов налогоплательщика по операциям с соответствующей категорией ФИСС. Отметим, что российскими стандартами бухгалтерского учета такая переоценка ФИСС не предусмотрена, следовательно, она является основанием для возникновения разниц в соответствии с ПБУ 18/02 *(4).

Пример 2

ООО "Альфа" заключило 15 августа 2008 года форвардный контракт на поставку ООО "Бета" 100 000 долл. США по курсу 24,5 руб./долл. США, срок исполнения - 15 октября 2008 года.

На дату окончания отчетного периода, то есть 30 сентября 2008 года, ООО "Альфа" для целей налогообложения прибыли проводит переоценку имеющихся требований и обязательств по заключенному срочному контракту. Курс доллара США, установленный Банком России на 30 сентября 2008 года, составляет 25 руб.

Результат проведения переоценки требований и обязательств - доход в сумме 50 000 руб. (100 000 долл. США х 25 руб./долл. США - 100 000 долл. США х 24,5 руб./долл. США) ООО "Альфа" включает в налоговую декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев 2008 года.

Положения пунктов 3 и 10 статьи 40 Кодекса при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок применяются с учетом особенностей, предусмотренных в главе 25 Налогового кодекса (п. 14 ст. 40 НК РФ).

В статье 305 НК РФ сказано, что при соблюдении условий, перечисленных в данной статье, в налоговом учете в отношении финансовых инструментов срочных сделок фактическая цена сделки на дату ее заключения признается рыночной ценой

При определении налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок положения пунктов 2-13 статьи 40 Кодекса могут применяться только в случаях, предусмотренных в главе 25 НК РФ (п. 6 ст. 304 НК РФ). Единственный случай указан в пункте 6 статьи 301 Кодекса - проведение налогоплательщиками - участниками срочных сделок операций в рамках форвардных контрактов, предполагающих поставку базисного актива иностранной организации в таможенном режиме экспорта. Таким образом, применять статью 40 НК РФ следует только при осуществлении вышеуказанных форвардных операций, в остальных случаях положения статьи 40 Кодекса без учета положений статей 304 и 305 НК РФ применять нельзя.

Сделки с отсрочкой исполнения

Как уже отмечалось, налогоплательщик вправе квалифицировать поставочную срочную сделку как сделку с отсрочкой исполнения. В этом случае положения статей 301-305 НК РФ не применяются, а операции по такой сделке облагаются в соответствии с нормами Налогового кодекса, регулирующими операции с базисным активом.

При отказе от исполнения опциона расходы признаются лишь в том случае, если они экономически оправданны, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода

Если базисным активом срочной сделки являются имущество или имущественные права (за исключением ценных бумаг), налогообложение данной сделки производится на основании статьи 268 НК РФ. При этом полученную опционную премию можно рассматривать как плату за право заключения договора. В случае отказа от исполнения опциона расходы (уплаченная опционная премия) также могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, но только при их соответствии требованиям, перечисленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

К сделке с отсрочкой исполнения применяются положения статьи 40 НК РФ. То есть для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами договора. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Правильность применения цен налоговые органы вправе проверить по сделкам:

- между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при совершении внешнеторговых сделок;

- при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам)в пределах непродолжительного периода времени.

Получается, что по сделке с отсрочкой исполнения налоговые органы вправе проверить правильность применения не только величины опционной премии, но и цены на базисный актив в случаях, предусмотренных в статье 40 НК РФ.

Нередко базисным активом по срочной сделке выступают ценные бумаги. Если в соответствии с учетной политикой такая сделка признается сделкой с отсрочкой исполнения, налоговый учет операций по ней производится согласно статье 280 НК РФ.

Обратите внимание: рыночная цена ценных бумаг для целей налогообложения определяется на основании пунктов 5 и 6 статьи 280 НК РФ. По общему правилу для целей налогообложения прибыли рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, признается фактическая цена их реализации. Конечно, при условии, что эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанной ценной бумагой, зарегистрированных организатором торговли на дату совершения соответствующей сделки. Если цена реализации ценных бумаг ниже минимальной, финансовый результат в налоговом учете определяется исходя из минимальной цены.

Пример 3

В июне 2008 года ЗАО "Сигма" заключило форвардный контракт, в соответствии с которым обязалось 30 сентября 2008 года реализовать 100 акций ОАО "Альфа" по 75 руб. за акцию. ЗАО "Сигма" исполнило форвардный контракт 30 сентября 2008 года. Согласно учетной политике ЗАО "Сигма" форвардные контракты при исчислении налога на прибыль квалифицируются как сделки с отсрочкой исполнения.

В налоговом учете акции, реализованные ЗАО "Сигма", признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, так как соблюдаются условия, прописанные в пункте 3 статьи 280 НК РФ. На 30 сентября 2008 года интервал цен по сделкам с акциями ОАО "Альфа", зарегистрированным организатором торговли на рынке ценных бумаг, - от 73 до 78 руб. Значит, в сентябре 2008 года для целей налогообложения прибыли ЗАО "Сигма" отразит доходы от проданных акций исходя из фактической цены их реализации.

Если налогоплательщик определяет расчетную цену самостоятельно, используемый метод должен быть закреплен в налоговой учетной политике

Для необращающихся ценных бумаг предусмотрены другие правила. Фактическая цена их реализации признается для целей налогообложения при выполнении хотя бы одного из двух условий, прописанных в пункте 6 статьи 280 НК РФ. Напомним их: фактическая цена сделки должна находиться в интервале цен по аналогичной ценной бумаге (зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг) либо отклонение от средневзвешенной цены аналогичной ценной бумаги находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения. Однако информация о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам имеется не всегда. В этом случае фактическая цена сделки с необращающейся ценной бумагой принимается для целей налогообложения, если она отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги. Расчетная цена определяется с учетом конкретных условий сделки на дату ее заключения, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

В частности, расчетную цену акции налогоплательщик может определить самостоятельно либо с привлечением оценщика. При этом должны применяться методы оценки стоимости, предусмотренные российским законодательством. Расчетная цена долговой ценной бумаги может быть оценена исходя из ставки рефинансирования Банка России. Данный метод приведен в главе 25 НК РФ

С.Б. Соловьев,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определения данных понятий приведены во врезке "Справка". - Примеч. ред.

*(2) Более подробно о налоговом учете хеджирующих срочных сделок рассказано в статье "Налогообложение операций хеджирования" // РНК, N 5, 2008. - Примеч. ред.

*(3) Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 06.05.2008 N 03-03-06/4/32.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02) утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.