К вопросу об обоснованности требований уполномоченного органа в делах о несостоятельности (банкротстве) с точки зрения соблюдения пресекательных сроков, установленных для их предъявления (А.Н. Крюков, "Бухгалтер и закон", N 11, ноябрь 2008 г.)

К вопросу об обоснованности требований уполномоченного органа в делах
о несостоятельности (банкротстве) с точки зрения соблюдения
пресекательных сроков, установленных для их предъявления

Приступая к рассмотрению вопроса о сроках, установленных для заявления требований со стороны налоговых органов к должнику в деле о банкротстве, следует отметить, что законодательством о банкротстве установлены общие сроки для заявления требований кредиторов и уполномоченных органов, которые связаны с определенными юридическими фактами. Однако эти сроки нельзя назвать пресекательными в полном смысле этого понятия. Пропуск данных сроков не лишает кредитора или уполномоченный орган заявить свои требования в последующем, до момента ликвидации должника. В данном случае изменяется лишь порядок удовлетворения данных требований.

Нас же интересуют сроки, с истечением которых заявленное требование не подлежит удовлетворению, в том числе и в последующих процедурах банкротства, именно в связи с их пропуском. Такие сроки законодательством о банкротстве не предусмотрены, однако они установлены налоговым законодательством и подлежат учету при определении обоснованности требований, предъявляемых налоговыми органами в делах о банкротстве.

В первую очередь следует обратить внимание на положения, содержащиеся в ст. 46, 47, 48 и 70 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), которые устанавливают сроки для реализации налоговым органом правомочий по принудительному взысканию налогов, пеней и штрафов как в бесспорном, так и в судебном порядке.

Следует отметить, что в силу изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования", налоговые органы с 01.01.2007 г. получили право взыскивать налоговые санкции (штрафы) в бесспорном порядке (п. 10 ст. 46 НК РФ), независимо от суммы штрафа. При этом порядок бесспорного взыскания штрафов стал подобным порядку бесспорного взыскания налогов и пеней, включая сроки, установленные ст. 46, 47, 48 и 70 НК РФ. Поэтому комментируемые в настоящей статье положения, касающиеся сроков, установленных для бесспорного взыскания налогов и пеней с 01.01.2007 г., полностью относятся и к порядку бесспорного взыскания штрафов.

Согласно п. З cт. 46 НК РФ решение о взыскании налогов (пеней) за счет денежных средств принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога.

Кроме того, следует иметь в виду, что указанный 60-дневный срок применяется ко всей процедуре бесспорного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика. Другими словами, решение об обращении взыскания на иное имущество налогоплательщика также должно быть принято уполномоченным органом не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога*(1). Данное положение имеет существенное значение при определении судом размера требований налогового органа, подлежащих учету для целей возбуждения дела о банкротстве.

В силу п. З ст. 6 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) для целей возбуждения дела о банкротстве учитываются только те требования об уплате обязательных платежей, которые подтверждены решениями налогового (таможенного) органа о взыскании задолженности за счет имущества должника.

В п. 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве" указано, что взыскание задолженности по обязательным платежам за счет имущества должника является мерой принудительного исполнения, завершающей процесс данного исполнения, которой предшествуют процедуры выставления должнику требования об уплате обязательных платежей, содержащего данные о размере задолженности, основаниях и моменте ее возникновения (ст. 69 НК РФ, ст. 350 Таможенного кодекса Российской Федерации, далее - ТК РФ), и вынесения решения о взыскании задолженности за счет денежных средств (ст. 46 НК РФ, ст. 351 ТК РФ). С учетом изложенного приложение к заявлению о признании должника банкротом решения налогового (таможенного) органа о взыскании задолженности за счет имущества должника должно расцениваться как выполнение уполномоченным органом требований, установленных п. 2 ст. 39 и п. 1 ст. 40 Закона N 127-ФЗ.

По общему правилу в силу положений, установленных п. 2 ст. 3, п. 2 и З ст. 6 закона N 127-ФЗ, дело о банкротстве по заявлению уполномоченного органа может быть возбуждено судом при условии, что сумма требований по обязательным платежам, просрочка исполнения которых составляет более трех месяцев и в отношении которых налоговым (таможенным) органом приняты решения о взыскании задолженности за счет имущества должника, составляет не менее 100 тыс. руб.

Следовательно, если при обращении в суд с заявлением о признании должника банкротом, уполномоченный орган не представит доказательств своевременного принятия решений о взыскании задолженности по обязательным платежам за счет имущества должника в порядке ст. 47 НК РФ на сумму, достаточную для возбуждения дела о банкротстве, в удовлетворении такого заявления должно быть отказано независимо оттого, что общая сумма требований по обязательным платежам по данным, представляемым уполномоченным органом в арбитражный суд в соответствии с п. 2 ст. 41 Закона N 127-ФЗ, превышает сумму, установленную п. 2 ст. 6 данного закона.

Однако факт непринятия решения об обращении взыскания на имущество должника или принятия его с нарушением 60-дневного срока, установленного ст. 47 НК РФ, не является основанием для отказа во включении в реестр требований кредиторов должника требований уполномоченного органа, заявленных в порядке, установленном пп. 3-5 ст. 71, пп. 3-5 ст. 100 Закона N 127-ФЗ.

В п. 25 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25 указано, что судам при рассмотрении заявления уполномоченного органа об установлении требований по обязательным платежам необходимо иметь в виду, что непринятие налоговым органом решения о взыскании задолженности по налогам за счет имущества должника (при условии, что находящееся на исполнении у банка инкассовое поручение было выставлено в установленный п. 3 ст. 46 НК РФ срок на бесспорное взыскание) не может рассматриваться как основание для отказа в удовлетворении заявленных требований.

Таким образом, необходимо учитывать различный подход законодателя к установлению сумм требований, учитываемых при решении вопроса о возбуждении дела о банкротстве и при установлении размера требований уполномоченного органа, как кредитора в порядке, установленном ст. 71 или 100 Закона N 127-ФЗ.

Если в первом случае уполномоченный орган обязан доказать соблюдение им порядка и сроков принятия решения о взыскании задолженности по обязательным платежам за счет имущества должника, то во втором - достаточно подтвердить соблюдение порядка и сроков принятия решения о взыскании налога за счет денежных средств и выставления инкассового поручения в банк, а если такое решение не принималось, то достаточно доказать, что на момент обращения в суд с заявлением об установлении его требования не была утрачена возможность судебного взыскания соответствующей суммы.

Вместе с тем в соответствии с позицией ВАС РФ, изложенной в постановлении от 27.11.2007 N 8861/07, направление инкассового распоряжения в банк по истечении срока, установленного п. 3 ст. 46 НК РФ, является недопустимым независимо от причин такого пропуска, в том числе в случае повторного выставления инкассового распоряжения после отзыва ранее выставленного инкассового распоряжения или закрытия расчетного счета должника.

В случае отзыва уполномоченным органом инкассового поручения из банка необходимо проверить соблюдение срока направления им судебному приставу-исполнителю требования о взыскании денежных средств с отметкой банка или иной кредитной организации о полном или частичном неисполнении взыскания*(2). Нарушение соответствующих сроков также лишает уполномоченный орган права на включение его требований в реестр кредиторов должника.

Как указано в п. 19 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25, при установлении не подтвержденных судебным решением требований уполномоченного органа по налогам в деле о банкротстве судам следует исходить из того, что установленными могут быть признаны требования, в отношении которых представлены достаточные доказательства наличия и размера задолженности и возможность принудительного исполнения которых в установленном налоговым законодательством порядке на момент их предъявления уполномоченным органом в суд не утрачена.

Возможность принудительного взыскания утрачивается при истечении срока давности взыскания налогов в судебном порядке (п. 3 ст. 46, п. 3 ст. 48 НК РФ, п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"), а также при пропуске налоговым органом срока предъявления судебному приставу-исполнителю для принудительного исполнения постановления о взыскании налогов за счет имущества должника (п. З ст. 15 Закона N 229-ФЗ). Причем указанные сроки подлежат применению судом независимо оттого, заявлялись ли соответствующие возражения со стороны должника.

Проверяя соблюдение срока давности взыскания в судебном порядке, следует исходить из того, что срок на бесспорное взыскание начинает течь с момента истечения срока на добровольную уплату налога, который, в свою очередь, исчисляется с момента окончания срока, в течение которого требование об уплате налога должно было быть направлено налогоплательщику в соответствии с правилами ст. 70 НК РФ.

В силу ст. 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено НК РФ, а требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в 10-дневный срок с момента вынесения соответствующего решения.

Таким образом, действия по бесспорному взысканию налога, пеней могут быть признаны реализованными надлежащим образом лишь в том случае, когда уполномоченным органом соблюдены соответствующие сроки, установленные для направления налогоплательщику требования об уплате налога (ст. 70 НК РФ), а также срок для принятия решения об обращении взыскания на денежные средства налогоплательщика (ст. 46 НК РФ).

При этом в п. 24 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2005 N 25 указано, что пропуск установленных налоговым законодательством сроков принятия и направления организации требования об уплате недоимки, решения о ее взыскании за счет денежных средств (п. 3 ст. 46, ст. 70 НК РФ) не является основанием для отказа в удовлетворении требований уполномоченного органа в случае, если на дату подачи в арбитражный суд заявления об установлении требований не истек предусмотренный п. 2 ст. 48 НК РФ 6-месячный срок на обращение в суд с требованием о взыскании недоимки за счет имущества должника.

При исчислении указанного пресекательного срока взыскания в судебном порядке необходимо исходить из того, что он начинает течь с момента окончания установленного п. З ст. 46 НК РФ 60-дневного срока на бесспорное взыскание недоимки за счет денежных средств.

Тем не менее следует учитывать, что пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога не влечет изменения порядка исчисления срока на бесспорное взыскание недоимки, в течение которого налоговый орган должен принять решение о взыскании налога за счет денежных средств и выставить инкассовое поручение на его перечисление в бюджет.

Если требование об уплате налога налогоплательщику - должнику уполномоченным органом не предъявлялось и решения о взыскании налога за счет денежных средств или имущества не выносились, предельным сроком для подачи заявления об установлении и включении в реестр требований кредиторов требования уполномоченного органа в деле о банкротстве будет срок, определяемый в следующем порядке.

От срока, установленного для уплаты налога, следует отсчитать три месяца (в случае если задолженность выявлена по результатам налоговой проверки - 10 дней с момента вынесения соответствующего решения, ст. 70 НК РФ), затем 60 дней, установленные ст. 46 НК РФ и, наконец, шесть месяцев, установленные ст. 48 НК РФ. Если к моменту подачи в суд заявления об установлении и включении в реестр соответствующего требования уполномоченного органа указанные сроки в совокупности не истекли, то при отсутствии иных правовых препятствий такое требование подлежит включению в реестр требований кредиторов должника.

По общему правилу под сроком уплаты налога понимается конечный срок его уплаты, установленный НК РФ. Однако определенные трудности при определении срока уплаты налога могут возникнуть в тех случаях, когда налоговым законодательством установлена обязанность налогоплательщика, уплачивать авансовые платежи. Наибольшую сложность вызывает определение срока уплаты единого социального налога (далее - ЕСН). В ст. 240 НК РФ установлено, что налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Согласно п. З ст. 243 НК РФ в течение налогового (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца. Однако представляется, что считать сроком уплаты ЕСН срок, установленный для внесения ежемесячных авансовых платежей, нет оснований.

В соответствии с положениями ст. 52-55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, т.е. исходя из реальных финансовых результатах своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

В соответствии с п. З ст. 243 НК РФ по итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

Из приведенных рассуждений следует, что окончательная сумма налога определяется по итогам отчетного периода, но не месяца. Сроком уплаты ЕСН следует считать срок, установленный для уплаты авансового платежа по итогам I, II, III кварталов, т.е. не позднее 20-го числа месяца, следующего за соответствующим кварталом и по итогам года, т.е. не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным.

Следует отметить еще одну особенность уплаты ЕСН: срок уплаты авансового платежа по итогам IV квартала не установлен. Из этого следует, что его уплата должна быть произведена в срок, установленный для уплаты налога по итогам налогового периода, т.е. не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным.

Этим особенности уплаты ЕСН не исчерпываются. Согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Согласно абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ (в ред. Федерального закона от 31.12.2002 N 196-ФЗ) в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Таким образом, в силу прямого указания закона названная сумма признается налогом и не является авансовым платежом, и обязанность по его уплате возникает с 15 числа месяца, следующего за месяцем за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Помимо изложенного, необходимо учитывать п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5: "в том случае, когда суд, принявший к рассмотрению иск налогоплательщика о признании недействительным требования налогового органа о взыскании недоимки и пеней, руководствуясь ст. 76 АПК РФ, запретил ответчику производить взыскание оспариваемых сумм, срок, в течение которого действовало соответствующее определение суда, не включается в установленный п. 3 ст. 46 НК РФ 60-дневный срок на взыскание недоимки и пеней во внесудебном порядке, поскольку в этот период существуют юридические препятствия для осуществления налоговым органом необходимых для взыскания действий".

Что касается требований об уплате налоговых санкций, следует исходить из положений ст. 113, 115 НК РФ с учетом позиции Конституционного Суда РФ (далее - КС РФ), отраженной в его постановлении от 14.07.2005 N 9-П.

Согласно ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме тех, что предусмотрены ст. 120 и 122 НК РФ.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ.

Процесс привлечения к налоговой ответственности включает в себя несколько стадий: налоговую проверку, составление акта, рассмотрение возражений, принятие инспекцией решения. Однако, по мнению автора, сам факт привлечения к ответственности означает признание вины налогоплательщика. А признать кого бы то ни было виновным может только суд.

Из данных рассуждений напрашивается вывод, что трехлетний срок давности, установленный ст. 113 НК РФ, распространяется именно на вступившие в законную силу судебные решения о привлечении к ответственности.

Таким образом, представляется, что положения ст. 113 НК РФ означают следующее: с того момента, когда было совершено налоговое правонарушение (или начался следующий налоговый период), и до того момента, когда решение суда вступило в законную силу, может пройти не более трех лет. Причем в этот период входят и те шесть месяцев, которые даются инспекциям на обращение в суд (ст. 115 НК РФ).

Если по каким-либо причинам общий срок не выдерживается, то преследование налогоплательщика должно быть прекращено, а взыскание санкций (не недоимки и пени, а только штрафа) признано невозможным. Однако КС РФ в своем постановлении от 14.07.2005 N 9-П дал кардинально иное толкование данной нормы. Напомним, что КС РФ уже рассматривал заявление, поданное по тому же поводу (определение от 18.01.2005 N З6-О). Тогда суд не признал ст. 113 НК РФ неконституционной.

Естественно, что спустя полгода поменять свои взгляды на противоположные судьи не могли. В итоге к решению проблемы подошли с другой стороны.

Конечно, нормы ст. 113 НК РФ не были признаны неконституционными, но установленный в них срок давности привлечения к ответственности теперь предложено исчислять в ином порядке. Его окончание теперь связывается не с вступлением в силу решения суда, а фактически с оформлением акта налоговой проверки, в котором зафиксированы соответствующие нарушения, поскольку именно с этого момента, как указал КС РФ, срок давности привлечения к ответственности прекращается и у налогового органа остается еще шесть месяцев на обращение в суд за взысканием соответствующих санкций.

В п. 4.1 данного постановления КС РФ, в частности, указал, что по смыслу ст. 113 и п. 1 ст. 115 НК РФ во взаимосвязи с его ст. 100, 101 и 104 срок осуществления правомочия налогового органа на обращение в суд установлен ст. 115 НК РФ и не может одновременно определяться ст. 113. Срок давности обращения в суд о взыскании налоговой санкции является самостоятельным сроком, он не поглощается сроком давности привлечения к налоговой ответственности и не предполагает, что целиком весь процесс привлечения лица к налоговой ответственности (включая все его стадии, в том числе принятие судом решения о взыскании налоговой санкции) должен быть завершен в срок, не превышающий срок давности, указанный в ст. 113 НК РФ.

Срок взыскания налоговой санкции начинает исчисляться по прекращении течения срока давности привлечения к налоговой ответственности. Прекращение же истечения срока давности привлечения к налоговой ответственности связывается не с решением суда о взыскании налоговой санкции, а с принятием акта налоговой проверки либо в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта - с соответствующим решением руководителя налогового органа.

После принятия указанного постановления КС РФ судебная практика, безусловно, придерживается именно этого подхода. Более того, эта же тенденция отражена и в принятых изменениях в ч. 1 НК РФ (Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ). Согласно новой редакции п. 1.1. ст. 113 НК РФ течение срока давности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов к уплате. Срок давности приостанавливается с даты составления акта о воспрепятствовании в доступе на проверяемое предприятие, территории и (или) в помещения (п. З ст. 91 НК РФ) и возобновляет свое течение со дня, когда прекратили действовать обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой поверки, и вынесено решение о ее возобновлении.

Литература

1. Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (в ред. Федерального закона от 13.05.2008 N 66-ФЗ).

2. Федеральный закон от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве".

3. Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве".

4. Постановление ВАС РФ от 27.11.2007 N 8861/07

5. Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

6. Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа".

7. Определение КС РФ от 18.01.2005 N 36-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Нефтяная компания "Юкос" "на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 7 статьи 3 и статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации".

А.Н. Крюков,

кандидат юридических наук,

магистр частного права,

судья Федерального арбитражного суда Уральского округа

"Бухгалтер и закон", N 11, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.2006 N 10353/05.

*(2) См. Федеральный закон от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве".