Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 08.10.2008 N 03-04-06-01/295 (Е.А. Соболева, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 6, декабрь 2008 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов
Российской Федерации
от 08.10.2008 N 03-04-06-01/295

Работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии). При этом виды поощрений работников за труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине. За особые трудовые заслуги перед обществом и государством работники могут быть представлены к государственным наградам (ст. 191 ТК РФ).

Кроме этого, организация отмечает своих сотрудников ценными подарками по случаю юбилейных и праздничных дат, рождения ребенка или выхода на пенсию. При этом трудовым законодательством не предусмотрена обязанность работодателя финансировать такие подарки, следовательно, они не являются вознаграждением за труд.

Также организация вправе преподносить подарки и физическим лицам, не состоящим с ней в трудовых отношениях. К ним относятся деловые партнеры, а также лица, участвующие в конкурсах или мероприятиях, в ходе которых вручаются призы.

Независимо от вышеперечисленных случаев вручения подарков необходимо учитывать некоторые нормы гражданского законодательства. Значение слова "подарок" устанавливается положениями Гражданского кодекса. Статьей 128 ГК РФ определено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и иное имущество, значит, организация может дарить как вещи, так и деньги. Также следует помнить, что согласно ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой либо третьим лицом. Однако согласно ст. 574 ГК РФ, если стоимость подарка физическому лицу превышает 5 МРОТ, то есть 500 руб.*(1), необходимо оформить письменный договор дарения.

В комментируемом Письме Минфина РФ от 08.10.2008 N 03-04-06-01/295 речь идет о налогообложении стоимости подарков к юбилейным и памятным датам, которые организация преподносит физическим лицам, как состоящим, так и не состоящим с ней в трудовых отношениях. Если физическое лицо не состоит с организацией в трудовых отношениях, то:

- согласно гражданскому законодательству дарение должно быть документально оформлено (п. 2 ст. 574 ГК РФ), то есть в организации издается приказ о вручении такого подарка в произвольной форме;

- расходы на приобретение подарков производятся из чистой прибыли предприятия, то есть из прибыли, оставшейся после оплаты всех расходов, соответственно, данные расходы не участвуют в определении налоговой базы по прибыли, следовательно, ЕСН, взносы в ПФР и ФСС не начисляются;

- физическое лицо само уплачивает НДФЛ, если стоимость подарка превысит 4 000 руб. Это делается на основании изменений, внесенных в ст. 228 НК РФ Федеральным законом N 216-ФЗ*(2) (далее - Закон N 216-ФЗ) и вступивших в силу с 01.01.2008.

Налогообложение подарков для сотрудников организации

Рассмотрим налогообложение подарков, выдаваемых сотрудникам к юбилейным и праздничным датам, по случаю рождения ребенка или выхода на пенсию. При этом дарение должно быть документально оформлено согласно гражданскому законодательству (п. 2 ст. 574 ГК РФ). Руководитель организации издает приказ о поощрении работника. Форма приказа N Т-11 утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты". Если поощряют группу работников, то издается приказ по форме N Т-11а.

Однако в соответствии с Гражданским кодексом необходимо согласие сотрудника на получение подарка.

Налог на доходы физических лиц. С 01.01.2008 Законом N 216-ФЗ в ст. 228 НК РФ были внесены изменения, согласно которым при получении от организаций доходов в денежной и натуральной формах в порядке дарения физические лица должны рассчитывать и уплачивать НДФЛ самостоятельно (п. 7 ст. 228 НК РФ). Таким образом, при вручении работникам подарков к юбилейным или праздничным датам организации не должны начислять и удерживать НДФЛ. На данную норму налогового законодательства ссылаются и сотрудники финансового ведомства в комментируемом письме.

Обратите внимание: в соответствии со ст. 217 НК РФ если стоимость подарка составляет менее 4 000 руб., то НДФЛ вообще не уплачивается.

Налог на прибыль. Согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Сотрудники финансового ведомства в своих письмах отмечают, что затраты, связанные с покупкой подарков для работников организации, должны производиться за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении после уплаты всех налогов (письма от 09.11.2007 N 03-03-06/1/786, от 17.05.2006 N 03-03-04/1/468).

В некоторых организациях в трудовом или коллективном договорах предусматривается вручение сотруднику ценного подарка к юбилейным и праздничным датам. Таким образом, организации учитывают расходы на покупку подарков в составе расходов на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ. В ней сказано, что расходами налогоплательщика на оплату труда являются начисления работникам в денежной или натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и коллективными договорами.

Однако с этим не согласны налоговое и финансовое ведомства. Они ссылаются на следующие положения законодательства:

- расходы на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (п. 2 ст. 253 НК РФ);

- расходы налогоплательщика должны быть экономически обоснованны и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Таким образом, подарки (выплаты) к праздничным датам не могут быть признаны стимулирующими выплатами, а значит, не уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли. Данные выводы представлены в письмах УФНС по г. Москве от 05.04.2005 N 20-12/22796, Минфина РФ от 17.10.2005 N 03-03-04/1/277, от 22.05.2007 N 03-03-06/1/287, от 17.10.2006 N 03-05-02-04/157.

Однако суды по данному вопросу в большинстве случаев поддерживают налогоплательщика, указывая: если поощрительные выплаты к праздничным и юбилейным датам предусмотрены трудовым или коллективным договорами, то такие выплаты могут быть учтены при исчислении налога на прибыль.

ЕСН и пенсионные взносы. Так как расходы на приобретение подарков не уменьшают налоговую базу по прибыли, их стоимость не является объектом обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. Следовательно, со стоимости подарков не исчисляются обязательные пенсионные взносы, так как согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ.

Данный вывод подтверждает арбитражная практика: постановления ФАС МО от 07.11.2006 N КА-А40/9901-06, ФАС ПО от 15.02.2005 N А65-15251/2004-СА1-23, ФАС СЗО от 09.03.2005 N А66-4010-04, ФАС ЦО от 15.04.2005 N А08-3854/02-20.

Обратите внимание: вопрос, касающийся исчисления пенсионных взносов со стоимости подарков своим работникам в отношении организаций, применяющих спецрежимы (УСНО, ЕНВД и ЕСХН), неоднозначен. Сотрудники налогового и финансового ведомств высказывают следующую точку зрения: положения п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяются на организации, применяющие спецрежимы, следовательно, выплаты и иные вознаграждения в пользу сотрудников, в частности стоимость подарков, облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Данные выводы содержатся в письмах УФНС по г. Москве от 13.11.2007 N 21-11/107934@, от 09.02.2004 N 28-11/7788, от 25.03.2008 N 21-11/028705@, от 23.11.2007 N 21-11/111507@, Минфина РФ от 26.10.2004 N 03-03-02-04/2/5, от 15.02.2006 N 03-05-02-04/15, от 23.04.2008 N 03-11-04/2/76, от 11.03.2008 N 03-04-06-02/27, от 24.12.2007 N 03-11-04/2/313.

Некоторые суды поддерживают такую позицию (постановления ФАС УО от 07.06.2006 N Ф09-3945/06-С2, от 22.06.2005 N Ф09-2640/05-С1).

Однако большинство судов придерживается противоположной точки зрения. По их мнению, применение п. 3 ст. 236 НК РФ в зависимости от режима налогообложения ставит в неравное положение физических лиц, работающих у страхователей, применяющих специальные налоговые режимы, с теми, кто работает у страхователей, находящихся на общей системе налогообложения. Поэтому выплаты, которые нельзя учесть в расходах по налогу на прибыль, страховыми взносами не облагаются. Данная позиция отражена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04, ФАС ВВО от 16.01.2008 N А79-748/2007, ФАС УО от 06.05.2008 N Ф09-3092/08-С2, ФАС ПО от 03.07.2008 N А55-17673/07.

Как поступить в такой ситуации, решать вам. Однако помните: если ваша позиция будет противоречить позиции налоговиков, свою правоту вам, скорее всего, придется отстаивать в суде.

ФСС в части взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве. В Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации*(3) подарки работникам по случаю праздничных дат не поименованы. Однако в Федеральном законе от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" сказано, что страхованию подлежат физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта). Таким образом, страховые взносы от несчастных случаев на производстве на стоимость подарка не начисляются.

Однако в письмах от 10.10.2007 N 02-13/07-9665, от 18.10.2007 N 02-13/07-10008 сотрудники Фонда социального страхования придерживаются другой позиции: на премии к юбилейным датам работников и на стоимость подарков в связи с юбилеями, а также на отпускные выплаты к дополнительным отпускам, не предусмотренным Трудовым кодексом Российской Федерации, страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляться должны, поскольку они хотя и не связаны с результатами трудовой деятельности, но составляют доход застрахованных лиц и прямо не указаны в названном Перечне.

Данную позицию поддерживают некоторые суды (постановления ФАС ВСО от 02.06.2005 N А78-7505/04-С2-28/596-Ф02-1957/05-С2, от 27.02.2007 N А33-12173/06-Ф02-620/07-С1). Но есть арбитры, которые встают на сторону организаций. Так, в Постановлении ФАС МО от 07.11.2006 N КА-А40/9901-06 указано, что страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве на стоимость подарков не начисляются, так как подарки вручены сотрудникам в качестве поздравлений. Кроме того, в Определении ВАС РФ от 08.11.2007 N 14150/07 суд установил, что спорные суммы выплат непосредственно не связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей, не являются компенсирующими или стимулирующими выплатами, имеют разовый и необязательный характер, размер выплат определялся вне зависимости от стажа работника и результатов его работы. Таким образом, суд сделал вывод, что объектом для исчисления страховых взносов в ФСС признаются выплаты, начисленные работнику в связи с выполнением им трудовых обязанностей.

Итак, вопрос о начислении страховых взносов от несчастных случаев на производстве на стоимость подарков неоднозначен, и, возможно, свою позицию придется доказывать в суде.

Е.А. Соболева,

редактор журнала "Оплата труда:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 6, декабрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда".

*(2) Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации".

*(3) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.