"Упрощенка" в 2009 году (Е.М. Петрова, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2008 г.)

"Упрощенка" в 2009 году

Значительные изменения в порядок применения упрощенной системы налогообложения, начиная с 1 января 2009 г., внес Федеральный закон от 22 июля 2008 г. N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации". В целом, изменения носят позитивный характер для налогоплательщиков. Их можно рассматривать как один из шагов по созданию более благоприятной среды для развития малого бизнеса в России. В этой связи можно отметить и упрощение отчетности, и более льготный порядок признания ряда расходов, возможность более быстрого переноса убытков, расширение сферы применения упрощенной системы налогообложения на основе патента.

Отчетность

Наиболее приятной новостью можно считать отмену отчетности для "упрощенцев" по итогам каждого квартала - теперь налоговую декларацию по Единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, организациям необходимо представлять только по итогам налогового периода - не позднее 31 марта года, следующего за отчетным годом. Таким образом, сдав налоговую декларацию за 2008 год в марте 2009 года, бухгалтер в следующий раз может появиться в налоговой инспекции с очередной декларацией через год. В то же время, остается обязанность по исчислению и уплате авансовых платежей по итогам отчетных периодов - первого квартала, полугодия, девяти месяцев. Как и ранее, уплата авансовых платежей производится не позднее 25 числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (кварталом).

Аналогичные изменения произошли и для индивидуальных предпринимателей - налоговая декларация представляется ими по итогам года в налоговые органы по месту жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Федеральным законом N 155-ФЗ внесены изменения и в главы Налогового кодекса РФ 28 "Транспортный налог" и 31 "Земельный налог". Для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, отменена обязанность по представлению ежеквартальных налоговых расчетов по авансовым платежам по транспортному и земельному налогам. По-прежнему, необходимо представлять декларации по вышеуказанным налогам по итогам налогового периода (года).

Получается, что в 2009 г. по итогам 1 квартала, 1 полугодия и 9 месяцев отчетного года организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, должна будет представлять в налоговую инспекцию только "Расчет авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам".

Напомним, что по окончании налогового периода налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, которые ведут Книгу учета доходов и расходов в электронном виде, должны вывести ее на бумажные носители, пронумеровать, прошнуровать и заверить подписью должностного лица налогового органа и скрепить печатью налогового органа. При этом срок представления Книги учета доходов и расходов, выведенной на бумажные носители, в налоговый орган для заверения НК РФ не установлен. Обращаем внимание наших читателей, на то, что Минфин РФ в письме от 30 июля 2008 г. N 03-11-02/85 заявил о том, что поскольку согласно статье 346.24 НК РФ в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей учет доходов и расходов осуществляется для целей исчисления налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, Книга учета доходов и расходов, ведение которой в течение налогового периода осуществлялось в электронном виде, после выведения на бумажные носители по окончании налогового периода должна быть представлена в налоговый орган не позднее срока, установленного для представления налоговой декларации по итогам налогового периода статьей 346.23 НК РФ. Таким образом, по мнению Минфина РФ, организациями Книга учета доходов и расходов должна быть представлена не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, индивидуальными предпринимателями - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налог на прибыль

Начиная с 2009 г., налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, признаются налогоплательщиками по налогу на прибыль, в части налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ.

В частности, это доходы в виде дивидендов, полученных как от российских, так и от иностранных организаций. При этом в соответствии со статьей 275 НК РФ, налоговая база по доходам по доходам в виде дивидендов, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом. Налоговый агент определяет сумму налога на прибыль и перечисляет налог в бюджет. Налогообложение дивидендов, выплачиваемых организациям, применяющим УСН, осуществляется по следующим налоговым ставкам:

- 0 процентов - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 миллионов рублей. При этом в случае, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, установленная настоящим подпунктом налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны);

- 9 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, во всех остальных случаях.

Также налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, признаются плательщиками налога на прибыль по операциям с отдельными видами долговых обязательств. В частности, это доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, облигациям с ипотечным покрытием. К вышеуказанным доходам применяются следующие налоговые ставки:

- 15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 г.;

- 9% - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г., а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.;

- 0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.

Поскольку организации, применяющие УСН, с 1 января 2009 г. признаются плательщиками налога на прибыль в части ряда операций, у них может возникнуть обязанность по представлению декларации по налогу на прибыль по форме, утвержденной приказом Минфина РФ от 5 мая 2008 г. N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения".

НДФЛ

Аналогичные изменения произошли и в отношении индивидуальных предпринимателей. С 2009 г. предусматривается их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц, за исключением налога, уплачиваемого со следующих доходов:

стоимость выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения суммы 4000 руб. (ставка налога 35%);

процентные доходы по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в статье 214.2 НК РФ. В отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых (ставка налога 35%);

суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (ставка налога 35%). Исключение составляет материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли в них, в случае, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ;

доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации (ставка налога 9%);

доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г. (ставка налога 9%).

Новый порядок признания расходов

Федеральным законом N 155-ФЗ установлен более льготный порядок признания ряда расходов. С 1 января 2009 г. изменяется редакция пункта 2 статьи 346.17 НК РФ, определяющей порядок признания расходов на приобретение сырья и материалов. Теперь данные расходы могут учитываться сразу после оплаты поставщику, независимо от списания сырья и материалов в производство. В настоящее время для признания таких расходов необходимо выполнение двух условий:

оплата сырья и материалов;

списание данного сырья и материалов в производство.

Много споров с налоговыми органами возникало по вопросу о возможности признания в составе расходов сумм, уплаченных по договорам обязательного страхования гражданской ответственности. Наиболее распространенный пример - расходы на обязательное страхование автогражданской ответственности (ОСАГО).

Прежняя редакция подпункта 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ предусматривала включение в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, расходы на обязательное страхование работников и имущества. В соответствии с пунктом 2 статьи 4 Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации", объектом страхования могут быть, в частности, имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества), и имущественные интересы, связанные с обязанностью возместить причиненный другим лицам вред (страхование гражданской ответственности). Согласно положениям Федерального закона от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" владельцы транспортных средств обязаны страховать свою гражданскую ответственность, наступающую при нанесении вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц во время использования транспортного средства. Таким образом, расходы на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств не относятся к расходам на все виды обязательного страхования работников и имущества, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ и, соответственно, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Аналогичное мнение Минфин России высказывал неоднократно, например в письме от 1 апреля 2008 г. N 03-11-04/2/63.

Теперь с 1 января 2009 года, вступает в действие новая редакция подпункта 7 пункта 1 статьи 346.16, согласно которой могут учитываться расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности. Таким образом, могут быть учтены не только расходы на ОСАГО, но и на другие виды обязательного страхования гражданской ответственности.

С 1 января 2009 г. отменяется и нормирование суточных и полевого довольствия в соответствии с новой редакцией подпункта 13 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Аналогичные изменения внесены Федеральным законом N 155-ФЗ и для плательщиков налога на прибыль. Отметим, что при расчете НДФЛ суточные по-прежнему не облагаются налогом в прежних размерах (не более 700 руб. за каждый день командировки по России и 2500 руб. - за каждый день загранкомандировки) (подпункт 3 статьи 217 НК РФ).

Перенос убытка

Начиная с 2009 г., меняется порядок признания убытка налогоплательщиками, использующими объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Теперь разрешается уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на полную сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со статьей 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.15 НК РФ. Ранее убыток не мог уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов. При этом Минфин России еще в письме от 13 декабря 2007 г. N 03-11-04/2/302 обратил внимание на то, что у налогоплательщиков отсутствует право уменьшать на сумму убытка налоговую базу, исчисленную по итогам отчетного периода (например, 1 квартала, 1 полугодия и т.д.).

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период всю сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет. Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены. В результате внесенных изменений, правила переноса убытков стали аналогичными правилам, применяющимся в соответствии с главой 25 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль.

Отдельно отмечается, что в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на тех же условиях, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Как и ранее, налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения. Убыток, полученный налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения.

Сумма переносимого убытка отражается по строке 050 Раздела 2 "Расчет налога (минимального налога)" налоговой декларации по Единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Также необходимо заполнить Раздел III Книги учета доходов и расходов "Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения".

Новые переходные правила по основным средствам

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.14 НК РФ, объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения.

Ранее НК РФ не вполне четко была определена ситуация, когда налогоплательщик переходит с объекта налогообложения "доходы" на "доходы, уменьшенные на величину расходов" и при этом в организации имеются основные средства, как приобретенные до перехода на упрощенную систему налогообложения, так и в период применения спецрежима. Разъяснения по данному вопросу давались на уровне писем Минфина России.

По мнению Минфина России, в этом случае при смене объекта налогообложения с "доходов" на "доходы, уменьшенные на величину расходов" остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, учитывается в составе расходов после изменения объекта налогообложения в порядке, установленном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ. (письмо Минфина России от 22 декабря 2006 г. N 03-11-04/2/292). Главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ было не предусмотрено учитывать расходы на приобретение основных средств, осуществленные налогоплательщиками в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы", при переходе на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Поэтому если организация приобрела основные средства в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы", то при переходе на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" остаточная стоимость таких основных средств в целях применения главы 26.2 НК РФ не определяется и расходы на их приобретение не учитываются. Тоже можно сказать и о расходах на реконструкцию объекта основных средств, приобретенного в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы", осуществленных после перехода на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (письмо Минфина России от 9 января 2007 г. N 03-11-04/2/1).

С 1 января 2009 г. непосредственно в НК РФ закреплено, что при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется.

Пример 1

ЗАО "Комтэк". применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы". На момент перехода на УСН на балансе организации находилось здание первоначальной стоимостью 6 000 000 руб., со сроком полезного использования 25 лет, по которому была начислена амортизация в сумме 1 200 000 руб. В 2008 г. ЗАО "Комтэк" приобрело и ввело в эксплуатацию автомобиль ВАЗ стоимостью 260 000 руб. С 1 января 2010 г. организация планирует произвести смену объекта налогообложения на "доходы-расходы".

Начиная с 1 января 2010 г. ЗАО "Комтэк" сможет учесть в составе расходов на приобретение основных средств 4 800 000 руб. (6 000 000 руб. - 1 200 000 руб.) равными долями в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения по 480 000 руб. за налоговый период. Расходы на приобретение автомобиля при налогообложении не учитываются.

Уточнен порядок перехода на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, организаций, применяющих систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. В налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов до перехода на упрощенную систему налогообложения в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством РФ о бухгалтерском учете, за период применения ЕНВД. Сейчас такие организации в налоговом учете могут отразить остаточную стоимость только тех объектов, которые приобретены и оплачены до перехода на УСН. В новой редакции пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ требование об оплате исключено.

Новая редакция пункта 3 статьи 346.25, вступающая в силу с 1 января 2009 г., определяет порядок перехода с упрощенной системы налогообложения (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения. Если при этом организация имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых, произведенные в период применения общего режима налогообложения до перехода на упрощенную систему налогообложения, не полностью перенесены на расходы за период применения УСН на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций в налоговом учете остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на дату перехода на УСН, на сумму расходов, определяемую за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ.

УСН на основе патента

Как известно, ранее применять упрощенную систему налогообложения на основе патента было разрешено только индивидуальным предпринимателям, не привлекающим в своей деятельности наемных работников. С 1 января 2009 г. при применении УСН на основе патента индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, среднесписочная численность которых не должна превышать за налоговый период пять человек.

Новой редакцией статьи 346.25.1 уточнен перечень видов предпринимательской деятельности, которые разрешается применять в соответствии с вышеуказанным налоговым режимом. Дополнительно в список включены:

услуги по переработке сельскохозяйственной продукции, в том числе по производству мясных, рыбных и молочных продуктов, хлебобулочных изделий, овощных и плодово-ягодных продуктов, изделий и полуфабрикатов из льна, хлопка, конопли и лесоматериалов (за исключением пиломатериалов);

услуги, связанные со сбытом сельскохозяйственной продукции (хранение, сортировка, сушка, мойка, расфасовка, упаковка и транспортировка);

оказание услуг, связанных с обслуживанием сельскохозяйственного производства (механизированные, агрохимические, мелиоративные, транспортные работы);

выпас скота;

ведение охотничьего хозяйства и осуществление охоты;

занятие частной медицинской практикой или частной фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанные виды деятельности;

осуществление частной детективной деятельности лицом, имеющим лицензию.

Патент с 1 января 2009 г. может выдаваться по выбору налогоплательщика на период от 1 до 12 месяцев. При этом налоговым периодом считается срок, на который выдан патент. Уточняется, что в случае, если индивидуальный предприниматель состоит на учете в налоговом органе в одном субъекте Российской Федерации, а заявление на получение патента подает в налоговый орган другого субъекта РФ, этот индивидуальный предприниматель обязан вместе с заявлением на получение патента подать заявление о постановке на учет в этом налоговом органе.

Ранее субъекты РФ определяли конкретные перечни видов предпринимательской деятельности, по которым можно было применять УСН на основе патента. Теперь субъектам РФ предоставлено право ввести УСН на основе патента в целом (по всем видам деятельности) в регионе либо не вводить вообще.

Напоминаем, что если законом субъекта РФ по какому-либо из видов предпринимательской деятельности размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода не изменен на следующий календарный год, то в этом календарном году при определении годовой стоимости патента учитывается размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода, действовавший в предыдущем году. При этом размер потенциально возможного годового дохода ежегодно (начиная с 2008 г.) подлежит индексации на коэффициент-дефлятор.

Налогоплательщики УСН на основе патента освобождены от представления в налоговые органы налоговых деклараций. Уточняется, что налогоплательщики УСН на основе патента обязаны вести только налоговый учет полученных доходов. Вести налоговый учет расходов не обязательно.

Е.М. Петрова,

эксперт журнала "КБ"

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2008 г.