Вопрос: Каков порядок возмещения НДС, уплаченного поставщику по работам (услугам), которые используются для производства услуги по ставке 0%: в каком разделе декларации отражается, какие документы и в каком порядке предоставляются в налоговую, в каком виде осуществляется возмещение (деньгами на расчетный счет, уменьшением текущей задолженности, как об этом узнает налогоплательщик), в каком налоговом периоде сумма, подлежащая возмещению включается в налоговую декларации? Как быть с распределением НДС с косвенных расходов. В каких налоговых периодах это делать? ("Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2008 г.)

В одном и том же налоговом периоде наша компания, оказывает услуги:

- облагаемые НДС 18%;

- не облагаемые НДС;

- облагаемые по ставке 0%: услуги по оценке прав собственности для Клиента (учебное заведение при посольстве иностранного государства в России).

Услуги по 0% для данной компании - новый вид деятельности.

1. Каков порядок возмещения НДС, уплаченного поставщику по работам (услугам), которые используются для производства услуги по ставке 0%: в каком разделе декларации отражается, какие документы и в каком порядке предоставляются в налоговую, в каком виде осуществляется возмещение (деньгами на расчетный счет, уменьшением текущей задолженности, как об этом узнает налогоплательщик), в каком налоговом периоде сумма, подлежащая возмещению включается в налоговую декларации?

2. Как быть с распределением НДС с косвенных расходов. Компания производит распределение НДС с косвенных расходов в соответствие с пунктом 4 статьи 170 НК РФ. Стоит ли включать в пропорцию и выручку по ставке 0%, и если да, то тогда будет происходить увеличение сумм НДС к возмещению? В каких налоговых периодах это делать?

1. В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

Указанная норма подлежит применению, если законодательством соответствующего иностранного государства в отношении названных лиц установлен аналогичный порядок. При этом перечень таких иностранных государств определяется федеральным органом исполнительной власти, регулирующим отношения Российской Федерации с иностранными государствами и международными организациями совместно с Министерством финансов Российской Федерации.

Названный Перечень содержится в совместном приказе МИД РФ и Минфина России N 6499/41н от 8 мая 2007 г. "Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых на условиях взаимности применяется ставка налога на добавленную стоимость 0 процентов при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей".

Согласно данному перечню при реализации услуг российскими налогоплательщиками представительствам иностранных государств ставка НДС в размере 0 процентов применяется без ограничений.

В рассматриваемом случае будем исходить из того, что учебное заведение (заказчик для Общества) по своему статусу соответствует иностранному дипломатическому или приравненному к нему представительству.

Порядок применения подпункта 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ устанавливается Правительством Российской Федерации. На это указано в самом подпункте 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Соответственно, в данном случае следует руководствоваться "Правилами применения нулевой ставки по НДС при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатическим или административно-техническим персоналом данных представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей", утвержденными Постановлением Правительства РФ от 30 декабря 2000 г. N 1033.

Согласно пунктам 4 и 5 Правил, утвержденных Постановлением Правительства от 30 декабря 2000 г. N 1033 (далее - Правила), организация, осуществляющая операции по реализации услуг иностранному представительству, выставляет представительству счета-фактуры с пометкой "Для дипломатических нужд" и указанием ставки НДС 0%. Эти счета-фактуры выписываются при наличии договора с представительством, включающего спецификацию с указанием стоимости поставляемых товаров (работ, услуг), а также официального письма представительства. Письмо заверяется печатью представительства, подписывается его главой, содержит наименование и адрес организации-продавца.

В письме подтверждается, что приобретенные услуги предназначены для официального использования дипломатическим представительством. Копии перечисленных документов, заверенные в установленном порядке, представляются в налоговый орган для подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0%. Кроме того, подаются заверенные копии платежных документов или приходных кассовых ордеров, свидетельствующих о фактическом перечислении выручки представительством.

Необходимо отметить, что, момент определения налоговой базы по НДС при реализации услуг иностранным представительствам определяется на общих основаниях в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ, то есть моментом определения налоговой базы является день передачи услуг.

Таким образом, если услуги оказаны Обществом иностранному представительству, например, в июне 2008 г., то данные о такой реализации должны содержаться в налоговой декларации по НДС за июнь (2 квартал) 2008 г.

При этом Правилами не установлен срок, в течение которого налогоплательщик обязан подтвердить обоснованность применения нулевой ставки и представить документы, предусмотренные Правилами. Кроме того, в Правилах отсутствует указание на предоставление одновременно с налоговой декларацией по НДС (в которой отражены операции по реализации товаров, работ, услуг, поименованных в подпункте 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ) пакета документов, подтверждающих применение ставки НДС 0 процентов.

При наличии у Общества на момент сдачи декларации по НДС за 2 квартал 2008 г. договора с представительством, включающего спецификацию с указанием стоимости поставляемых товаров (работ, услуг), а также официального письма представительства, операции по реализации в июне 2008 г. услуг представительству, на наш взгляд, следует отражать в разделе 5 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения ставки 0 процентов по которым документально подтверждена" декларации по НДС за 2 квартал 2008 г., форма которой утверждена приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н. Разумеется, для правомерного принятия к вычету сумм входного НДС у Общества должны быть в наличии счета-фактуры от поставщиков товаров, работ, услуг, использованных в процессе оказания услуг иностранному представительству.

Что касается необходимости представления в ИФНС налогоплательщиком для правомерного применения ставки НДС 0 процентов одновременно с налоговой декларацией по НДС, в которой отражены указанные операции, документов об оплате иностранным представительством стоимости услуг, то суды считают, что отсутствие платежных документов не является основанием для отказа налогоплательщику в применении ставки НДС 0 процентов в отношении операций по реализации товаров, работ, услуг, предусмотренных в подпункте 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ (например, определение ВАС РФ от 8 января 2008 г. N 16765/07, постановления ФАС МО от 17 августа 2007 г. по делу N КА-А40/2929-07). По мнению судей для применения нулевой налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость важен факт оплаты соответствующих услуг дипломатическими представительствами, а не дата представления этих документов (их копий) в ИФНС.

Однако наличие подобных судебных решений свидетельствует о том, что работники ИФНС при проведении контрольных мероприятий вероятнее всего потребуют от организации представить документы об оплате стоимости услуг, датированных периодом, в котором организация применила ставку НДС в размере 0 процентов в отношении рассматриваемых операций. При отсутствии указанных документов, датированных периодом, в котором организация применила ставку НДС 0 процентов, работники налоговых органов, скорее всего, предъявят организации претензии о необоснованном применении ставки НДС 0 процентов. В результате нельзя исключать риск судебных разбирательств. Поэтому, если организация не желает вступать в возможные споры с работниками ИФНС, при отсутствии платежных документов от иностранных представительств, со стоимости оказанных иностранному представительству услуг следует исчислить НДС по ставке 18 процентов и отразить в разделе 7 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена" декларации по НДС, утв. приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н за тот период, в котором услуги были оказаны. При этом, если была произведена например, частичная оплата иностранным представительством, то, на наш взгляд организации следует исчислить НДС по ставке 18% с неоплаченной части стоимости услуг (если конечно организация не желает вступать в возможные споры с представителями налоговых органов).

В дальнейшем при поступлении платежных документов организация имеет право отразить данные операции (в том числе в части неоплаченной выручки) в разделе 5 декларации по НДС, утв. приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н за тот период, которым датированы платежные документы. И таким образом поставить к возмещению из бюджета сумму НДС, рассчитанную с использованием ставки 18 процентов, ранее начисленную с неоплаченной части выручки от реализации услуг иностранному представительству.

С 1 января 2007 г. у организаций отсутствует обязанность представлять отдельные налоговые декларации по операциям, облагаемым НДС по ставке 0 процентов.

Согласно действующей редакции статьи 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода (с 1 января 2008 г. - квартала) сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ. То есть в случае, если общая сумма налога, исчисленная по всем операциям, в том числе облагаемым НДС по ставке 0 процентов, превышает общую сумму вычетов, в том числе по операциям, облагаемым НДС по ставке 0 процентов, то никакого отдельного зачета или возврата сумм НДС, принятых к вычету по операциям, облагаемым НДС по ставке 0 процентов, не производится. Однако может случиться так, что по данным налогового периода (квартала), отраженным в соответствующей налоговой декларации по НДС, общая сумма вычетов превышает сумму начисленного налога. В таком случае организация представляет в ИФНС соответствующую декларацию по НДС (при этом представителям налоговых органов согласно пункту 8 статьи 88 НК РФ предоставлено право запросить у организации необходимые для проверки документы). Затем работники налоговых органов проверяют правомерность предъявления заявленной в декларации суммы налога к вычету (камеральная проверка длится три месяца с даты подачи налоговой декларации (пункт 2 статьи 88 НК РФ) плюс 7 дней согласно пункту 2 статьи 176 НК РФ предоставляется налоговым органам для вынесения решения по результатам проверки).

Согласно пункту 9 статьи 176 НК РФ налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о возмещении (полностью или частично), о принятом решении о зачете (возврате) суммы налога, подлежащей возмещению, или об отказе в возмещении в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. Указанное сообщение может быть передано руководителю организации, ее представителю лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

2. В пункте 4 статьи 170 НК РФ установлен порядок распределения сумм НДС с "косвенных" расходов при совершении налогоплательщиком, как облагаемых НДС операций, так и освобождаемых от налогообложения операций. Операции, облагаемые НДС по ставке 0 процентов, относятся к облагаемым НДС операциям.

В таком случае сумму входного налога по косвенным расходам следует распределять между облагаемыми НДС (по ставке 18, 10 и 0 процентов) видами деятельности и необлагаемыми НДС видами деятельности. На наш взгляд, исключать сумму выручки от реализации услуг по ставке 0 процентов из общей суммы выручки при исчислении суммы входного НДС, относящегося к необлагаемым видам деятельности, не следует. В пункте 4 статьи 170 НК РФ указано, что пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. Операции, указанные в подпункте 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, подлежат налогообложению (пусть и по ставке НДС 0 процентов), поэтому исключать указанную сумму выручки при расчете пропорции на наш взгляд не следует. При этом учитывать выручку от оказания услуг, поименованных в подпункте 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ для расчета пропорции, на наш взгляд, следует в периоде подписания с иностранным представительством акта об оказании услуг.

Здесь хотелось бы остановиться на моменте начисления сумм НДС при оказании услуг, поименованных в подпункте 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Особенность начисления НДС по большинству операций, указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, заключается в зависимости выбора ставки НДС (0 или 18 процентов) от наличия (отсутствия) у налогоплательщика документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС 0 процентов. При этом в большинстве случаев налогоплательщику дается срок - 180 календарных дней, в течение которых он должен собрать и представить в ИФНС документы, подтверждающие правомерность применения ставки НДС 0 процентов. В том периоде (в пределах 180 дней), когда налогоплательщик эти документы соберет, в этом периоде он имеет право применить ставку НДС в размере 0 процентов. Если же налогоплательщик не соберет по истечении 180 дней необходимые документы, то ему придется исчислить с указанных операций сумму НДС в размере 18 или 10 процентов и отразить это начисление в декларации по НДС, которая приходится на период отгрузки товаров (работ, услуг).

В силу специфики порядка применения ставки НДС в размере 0 процентов при совершении операций, поименованных в подпункте 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, у организации нет возможности получить отсрочку для сбора документов, необходимых для подтверждения правомерности применения ставки НДС 0 процентов в отношении данных операций. То есть, в том налоговом периоде, в котором услуги, поименованные в подпункте 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ были оказаны, в том же периоде организация, оказавшая эти услуги, либо применяет к указанным операциям ставку НДС 0 процентов (при выполнении всех требований, изложенных в предыдущем пункте ответа) либо облагает указанные операции НДС по ставке 18 процентов (считаем, что ставка 10 процентов в данном случае не применяется).

То есть в любом случае операции, поименованные в подпункте 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ будут относиться к облагаемым НДС операциям (либо по ставке 0 процентов либо по ставке 18 процентов). Причем таковыми они будут признаваться в том периоде, в котором будет подписан акт об оказании услуг с иностранным представительством.

Поэтому выручку от оказания услуг, поименованных в подпункте 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ (для расчета пропорции) следует брать в том налоговом периоде, в котором будет подписан с иностранным представительством акт об оказании услуг.

Кроме того, в пункте 10 статьи 165 НК РФ указано следующее:

"порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным

для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения".

Каких-либо исключений для операций, поименованных в подпункте 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, которые также относятся к операциям, облагаемым НДС по ставке 0 процентов, в пункте 10 статьи 165 НК РФ нет. Таким образом, можно предположить, что указанный пункт (пункт 10 статьи 165 НК РФ) относится и к порядку определения суммы входного налога, относящегося к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), поименованных в подпункте 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

На практике указанный пункт (при оказании услуг по подпункту 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ), на наш взгляд, следует применять в том случае, если организация в периоде оказания услуг, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ по какой-либо причине не смогла собрать пакет необходимых документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС 0 процентов и исчислила с указанных операций НДС по ставке 18 процентов. В последующих периодах, когда у организации появятся необходимые документы, она имеет право поставить к возмещению из бюджета сумму НДС, ранее начисленную с применением ставки 18 процентов. При этом в разделе 5 декларации по НДС (см. выше) необходимо заполнить, в том числе колонку 4 "Налоговые вычеты по операциям по реализации товаров (работ, услуг) обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена" и колонку 6 "Сумма налога ранее принятая к вычету и подлежащая восстановлению". В указанных колонках указывают данные о суммах входного НДС, относящегося к облагаемым по ставке НДС 0 процентов операциям. Суммы входного НДС могут включать в себя и суммы входного НДС с косвенных расходов. В таком случае организации следует обособить на отдельном субсчете сумму входного НДС, относящегося к операциям по реализации товаров, работ, услуг поименованных в подпункте 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, в том числе и с косвенных расходов. При этом порядок расчета сумм входного НДС следует отразить в приказе об учетной политике.

Однако в любом случае организация имеет право принять к вычету сумму входного НДС, относящегося к операциям по реализации услуг, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, в периоде оказания этих услуг. В случае если в периоде оказания этих услуг организация не подтвердит ставку НДС в размере 0 процентов, она должна исчислить НДС по ставке 18 процентов, но в то же время имеет право поставить к вычету входной НДС. В дальнейшем при наличии пакета необходимых документов, организация начисляет НДС по ставке 0 процентов и при этом заполняет данные раздела 5 декларации (см. выше). В этом разделе следует указывать, в том числе и суммы входного НДС. То есть, например, если организация исчислит НДС в размере 18 руб. по ставке 18 процентов при реализации услуг по подпункту 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ (при отсутствии документов, необходимых для подтверждения ставки НДС в размере 0 процентов), а сумма вычетов составит 11 руб., в итоге сумма НДС к начислению составит 7 руб. (18 руб. - 11 руб.). Данная цифра будет отражена в строке 030 приложения 7 к декларации по НДС. Затем при поступлении необходимых документов организация в приложении 5 к декларации по НДС (составленной за тот период, в котором будут собраны необходимые документы) укажет в колонке 4 сумму 11 руб., в колонке 5 - 18 руб., в колонке 6 - 11 руб. По строке 030 приложения 5 будет указана сумма в размере 18 руб. (11 руб. + 18 руб. - 11 руб.). Порядок расчета суммы входного НДС, в нашем примере в размере 11 руб., относящегося к операциям по реализации услуг по подпункту 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, и следует отразить в приказе об учетной политике согласно положениям пункта 10 статьи 165 НК РФ.

И.В. Перелетова,

генеральный директор

ЗАО "Консалтинговая

группа "Зеркало"

1 октября 2008 г.

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2008 г.