Новшества налоговой амортизации (М. Базина, "Бухгалтерия и кадры", N 9, сентябрь 2008 г.)

Новшества налоговой амортизации

Федеральный закон от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ внес поправки сразу в несколько глав Налогового кодекса, в их числе и глава 25 "Налог на прибыль организаций". Основная часть "прибыльных" новшеств касается порядка начисления амортизации. Они вступают в силу 1 января 2009 года. Но, учитывая существенность некоторых изменений, ознакомиться с ними лучше заранее.

В настоящее время существует два способа амортизации: линейный и нелинейный. Но независимо от того, какой из двух вариантов предпочла организация, амортизацию нужно рассчитывать по каждому основному средству. То есть для любого отдельно взятого объекта определяется своя норма ежемесячных амортизационных отчислений. Поправки, внесенные в Налоговый кодекс Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ (далее - Закон N 158-ФЗ), оставят в силе оба способа амортизации - линейный и нелинейный. Однако порядок расчета амортизации в случае применения нелинейного метода кардинальным образом изменится. До 1 января 2009 года организации обязаны утвердить в учетной политике для целей налогообложения метод начисления амортизации, который будет применяться ими со следующего года (п. 1 ст. 259 НК РФ). Причем в отношении не только новых основных средств, но и тех, что были введены в эксплуатацию еще до 1 января 2009 года. К выбору способа амортизации следует отнестись максимально ответственно. Нужно учитывать, что компания, которая выберет нелинейный метод начисления амортизации, сможет перейти на использование линейного метода лишь через пять лет. Что же касается обратного перехода - с линейного на нелинейный способ расчета амортизации, то тут никаких ограничений по срокам нет. Единственное - нужно соблюдать общее требование: начинать применять другой метод амортизации не ранее очередного налогового периода.

Кроме того, если сейчас предприятия могут решать, каким методом они будут амортизировать каждый отдельный объект, то со следующего года выбранным методом организация должна будет начислять амортизацию по всем основным средствам. Правда, есть исключения.

Так, даже в том случае, если в учетной политике компания закрепит применение нелинейного способа амортизации, по части основных средств она должна будет начислять амортизацию линейным методом. Это касается зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Нелинейная амортизация - 2009

Ключевым новшеством при применении нелинейного метода является то, что начисляться амортизация будет не по отдельным объектам, а по амортизационным группам и подгруппам. При этом организация будет иметь дело лишь с общей остаточной стоимостью группы - суммарным балансом. Сумма начисленной за месяц нелинейной амортизации для каждой группы будет рассчитываться как произведение суммарного баланса группы, вычисляемого на 1-е число каждого месяца, и соответствующей нормы амортизации.

Еще одно принципиальное изменение: нормы амортизации, применяемые при нелинейном методе, не будут зависеть от срока полезного использования основных средств. Для каждой амортизационной группы пунктом 5 статьи 259.2 НК РФ установлена своя норма амортизации. Так, для первой группы ее значение составляет 14,3, для второй - 8,8, третьей - 5,6.

Амортизацию по основным средствам, входящим в четвертую и пятую группы, нужно начислять по нормам, равным соответственно 3,8 и 2,7. Для шестой и седьмой групп нормы составляют уже 1,8 и 1,3. Для восьмой - 1,0.

Ну а амортизацию объектов из девятой и десятой групп нужно считать по нормам 0,8 и 0,7. Отметим, что существующие ныне десять амортизационных групп останутся пока в неизменном виде, хотя у законодательных органов имеются планы на их усовершенствование и доработку.

Суммарный баланс группы нужно определять на 1-е число каждого месяца (п. 2 ст. 259.2 НК РФ). Эта величина состоит из общей стоимости всех объектов, включенных в состав соответствующей группы. Ежемесячно суммарный баланс уменьшается на суммы амортизации, начисленной по группе (п. 4 ст. 259.2 НК РФ).

Кроме того, его величина становится больше или меньше при изменении значений слагаемых. Например, при вводе в эксплуатацию новых основных средств или при увеличении первоначальной стоимости какого-либо объекта в числе группы, допустим в случае его реконструкции или модернизации, возрастает и общий суммарный баланс группы (п. 3 ст. 259.2 НК РФ).

И, напротив, он уменьшается при выбытии объектов амортизированного имущества. В этом случае от суммарного баланса группы нужно отнять величину остаточной стоимости выбывших основных средств (п. 10 ст. 259.2 НК РФ). Ее рассчитывают по специальной формуле, приведенной в пункте 1 статьи 257 НК РФ.

                            n

     Sn = S х (1 - 0,01 х K)  ,

где:

Sn - остаточная стоимость объекта по истечении n-ного количества месяцев после его включения в соответствующую группу (подгруппу);

S - первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения объекта в соответствующую группу (подгруппу) до дня его исключения из состава этой группы (подгруппы);

К - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей группы (подгруппы).

Рассмотрим на примере расчет остаточной стоимости объекта.

Пример 1

Компания, занимающаяся организацией праздников, приобрела видеокамеру за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Объект основных средств введен в эксплуатацию 24 мая 2009 года. То есть начислять амортизацию нужно с июня. Допустим, согласно учетной политике на 2009 год, организация начисляет амортизацию нелинейным методом. Поскольку фото- и видеоаппаратура относятся к пятой амортизационной группе в соответствии с Классификацией основных средств (код ОКОФ - 14 3322000), норма амортизации видеокамеры (К) составит 2,7.

Предположим, что через три месяца камера разбилась и ремонту не подлежит. Определим остаточную стоимость выбывающего основного средства, на которую нужно уменьшить баланс группы.

В нашем случае число полных месяцев, прошедших со дня включения объекта в соответствующую группу до дня его исключения из состава этой группы (n), будет равняться трем. Первоначальная стоимость видеокамеры (S) составляет 100 000 руб. (118 000 - 18 000).

Таким образом, остаточная стоимость видеокамеры будет равна:

                                    3

     100 000 руб. х (1 - 0,01 х 2,7)  = 92 116 руб. 73 коп.

Следует учесть, что у суммарного баланса амортизационной группы будет существовать минимальный предел. Он составит 20 000 рублей. Если общая стоимость всех объектов группы снизится до этой величины, то в следующем месяце данная группа ликвидируется, а остаток баланса списывается как внереализационный расход организации. Об этом сказано в пункте 12 статьи 259.2 НК РФ.

Выбор метода амортизации

Проведем сравнительный анализ линейного и нелинейного способов амортизации, рассмотрев их на конкретных примерах.

Линейный способ

Порядку расчета амортизации линейным способом будет посвящена отдельная статья "прибыльной" главы - статья 259.1 НК РФ. Однако методика начисления линейной амортизации полностью осталась неизменной. По-прежнему сумму амортизации за месяц в отношении каждого основного средства нужно будет определять как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, установленной исходя из срока полезного использования данного объекта. Эту норму рассчитывают по формуле:

     К = 1/n Х 100,

где:

К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта;

n - срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.

Пример 2

Производственная организация в 2009 году приобрела оборудование. Первоначальная стоимость этого объекта основных средств составила 90 000 руб.

Согласно Классификации основных средств, данное имущество относится к седьмой амортизационной группе (срок полезного использования - свыше 15 до 20 лет). Приказом руководителя был установлен минимально возможный срок полезного использования оборудования - 181 месяц. Предположим, согласно учетной политике на 2009 год, предприятие начисляет амортизацию линейным методом. Норма амортизации в данном случае составит: 1 : 181 мес. х 100 = 0,5525%

А сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна:

90 000 руб. х 0,5525% = 497 руб. 25 коп. Именно на эту сумму организация будет ежемесячно уменьшать налогооблагаемую прибыль на протяжении 15 лет и одного месяца.

За первые три месяца на расходы будут отнесены амортизационные отчисления в сумме 1491 руб. 75 коп. (497 руб. 25 коп. х 3 мес.).

Нелинейный способ

А теперь рассмотрим расчет нелинейной амортизации по правилам, вступающим в действие с 2009 года. В соответствии с пунктом 4 статьи 259.2 НК РФ сумма начисленной за месяц амортизации в отношении каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется как произведение ее суммарного баланса, посчитанного на начало данного месяца, и нормы амортизации, установленной кодексом для этой амортизационной группы.

     А = В х К/100,

где:

А - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

К - норма амортизации, установленная для группы (подгруппы);

В - суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы).

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2. Предположим, согласно учетной политике на 2009 год, организация начисляет амортизацию нелинейным методом. Для наглядности примера допустим, что в седьмой амортизационной группе другого имущества нет.

Норма амортизации в данном случае составит 1,3 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ). А сумма амортизационных отчислений по группе в первом месяце будет равна: 90 000 руб. х 1,3 : 100 = 1170 руб.

Далее суммарный баланс группы будет ежемесячно уменьшаться на суммы начисленной амортизации. Так, на 1-е число второго месяца суммарный баланс составит 88 830 руб. (90 000 - 1170). А сумма амортизации в этом месяце будет соответственно равна: 88 830 руб. х 1,3 : 100 = 1154 руб. 79 коп.

Сумма амортизационных отчислений по седьмой группе в третьем месяце составит: (88 830 руб. - 1154 руб. 79 коп.) х 1,3 : 100 = 1139 руб. 78 коп. Получается, что за три первых месяца налогоплательщик сможет отнести на расходы 3464 руб. 57 коп. (1170 руб. + 1154 руб. 79 коп. + 1139 руб. 78 коп.). Напомним, при использовании линейного метода амортизации за этот же период предприятие смогло бы списать на расходы только 1491 руб. 75 коп. Но специфика нелинейного метода такова, что со временем отчисления при нелинейной амортизации станут меньше, чем при линейной. В нашем случае переломным будет 67-й месяц эксплуатации. На начало предыдущего, 66-го месяца суммарный баланс группы, который в нашем конкретном случае равен остаточной стоимости оборудования, будет составлять 38 446 руб. 56 коп.

                                                     65

                      (90 000 руб. х (1 - 0,01 х 1,3)  ).

Сумма амортизационных отчисления на 66-м месяце эксплуатации будет равна: 38 446 руб. 56 коп. х 1,3 : 100 = 499 руб. 81 коп.

А на 67-м месяце эксплуатации она составит уже:

(38 446 руб. 56 коп. - 499 руб. 81 коп.) х 1,3 : 100 = 493 руб. 31 коп.

А это меньше суммы ежемесячных амортизационных отчислений, рассчитанных линейным методом (497 руб. 25 коп. > 493 руб. 31 коп.).

Суммарный баланс амортизационной группы, равный в нашем случае остаточной стоимости единственного входящего в нее объекта, на 1-е число 116-го месяца эксплуатации станет меньше 20 000 руб. Его значение будет равно 19 985 руб. 51 коп.

                                         115

          (90 000 руб. х (1 - 0,01 х 1,3)   ).

Поэтому в следующем, 117-м месяце организация сможет ликвидировать седьмую амортизационную группу и списать на внереализационные расходы недоамортизированную величину суммарного баланса в размере 19 725 руб. 70 коп. (19 985 руб. 51 коп. - (19 985 руб. 51 коп. х 1,3 : 100)). То есть при использовании нелинейного метода стоимость оборудования будет полностью отнесена на расходы всего за 117 месяцев, а не за 181 месяц, как при использовании линейного способа амортизации.

В рассмотренном примере при использовании нелинейного метода стоимость оборудования полностью отнесена на расходы быстрее, чем при использовании линейного способа амортизации.

Однако если бы в данную группу входило еще несколько объектов или если бы стоимость это основного средства была существенно выше, рубеж в 20 000 рублей вряд ли был бы достигнут быстро. Причем в таком случае начисление амортизации по оборудованию вполне могло продолжаться дольше 181 месяца. То есть за пределами установленного руководителем срока полезного использования. Ведь по итогам 181 месяца стоимость оборудования не была бы самортизирована: еще нужно было бы списать 8426 руб. 48 коп.

                                           179

            (90 000 руб. х (1 - 0,01 х 1,3)   ).

А пункт 13 статьи 259.2 НК РФ хоть и позволяет исключать из амортизационной группы объекты с истекшим сроком использования, но без изменения общего суммарного баланса группы. У нелинейного метода амортизации, безусловно, есть свои преимущества. Но прежде чем решить, каким же способом начислять амортизацию в будущем году, необходимо взвесить все "за" и "против". Расставить приоритеты, разобраться, что лучше для организации: сблизить бухгалтерский и налоговый учет, списать в ближайшее время на расходы как можно большие суммы амортизации или, напротив, постараться этого не делать.

Корректирующие коэффициенты

Новшества, связанные с амортизацией, не ограничиваются изменением методики расчета амортизации нелинейным методом. Наряду с этим, законодатели пересмотрели и порядок применения понижающих и повышающих коэффициентов. Во-первых, с 2009 года будет отменен понижающий коэффициент 0,5, который сейчас применяют по легковым автомобилям и микроавтобусам стоимостью более 600 000 рублей и 800 000 рублей соответственно.

Во-вторых, повышающий коэффициент по лизинговому имуществу (не выше 3) со следующего года независимо от используемого метода амортизации нельзя будет применять в отношении объектов, входящих в первую-третью амортизационные группы. Подобное ограничение есть и сейчас, но оно касается только относящихся к этим группам объектов лизинга, которые амортизируются нелинейным методом.

Амортизация улучшений

В настоящее время к амортизируемому имуществу относятся капитальные вложения в арендованные основные средства, если они являются неотделимыми улучшениями, произведенными арендатором с согласия арендодателя. А с 2009 года к амортизируемому имуществу будут относиться и неотделимые улучшения тех основных средств, которые переданы налогоплательщику по договору безвозмездного пользования. Естественно, таковые улучшения должны быть произведены с согласия ссудодателя. Соответствующее дополнение внесено в пункт 1 статьи 256 НК РФ. Правила амортизации улучшений безвозмездно используемых объектов аналогичны тем, что действуют в отношении улучшений арендованных объектов. Если владелец улучшенного имущества не возмещает стоимости капвложений, то неотделимые улучшения амортизирует ссудополучатель (арендополучатель) в течение срока действия договора. При возмещении же затрат на улучшения начислять по ним амортизацию должен собственник объекта, переданного в безвозмездное пользование (аренду). Заметим, что если сейчас последний не может начать амортизировать улучшения, пока не возместит их стоимость, то новая редакция главы 25 НК РФ данного условия уже не содержит.

М. Базина,

аудитор

"Бухгалтерия и кадры", N 9, сентябрь 2008 г.