Обзор судебной практики "Поправки в Налоговый Кодекс: к чему нужно готовиться?" (Н.М. Юденич, "Арбитражное правосудие в России", N 9, сентябрь 2008 г.)

Обзор судебной практики "Поправки в Налоговый Кодекс:
к чему нужно готовиться?"

АПР: Трудно представить год, который бы прошел без внесения поправок в главный АПР закон Российской Федерации в области налогов - Налоговый кодекс РФ. 2008 год не стал исключением. К настоящему времени самым обильным месяцем по принятым изменениям во вторую часть НК РФ был июль. Проанализируем эти изменения с точки зрения сложившейся арбитражной практики применения налогового законодательства.

НДФЛ и ЕСН

Юридические лица представляют собой организационно оформленные коллективы людей, поэтому важные изменения для физических лиц и их работодателей представлены в Федеральном законе РФ от 22.07.2008 N 121-ФЗ.

С января 2009 г. работодатели будут предоставлять своим работникам стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. ежемесячно до достижения годовым совокупным доходом лица 40 тыс. руб. (в 2008 г. такой вычет предоставляется до 20 тыс. руб.).

Работникам, имеющим детей в возрасте до 18 лет (в определенных Кодексом случаях - до 24 лет), будет предоставлен ежемесячно вычет в размере одной тысячи рублей вместо сегодняшних 600 руб. до тех пор, пока сумма совокупного дохода работника за год не превысит 280 тыс руб. (в настоящее время такая сумма установлена в размере 40 тыс. руб.). Причем с Нового года один из родителей сможет получать вычет на ребенка в двойном размере в случае отказа второго от такого вычета в пользу своего супруга. Налоговое законодательство не предусматривает представления свидетельства о браке в целях получения данного налогового вычета (постановления ФАС СЗО от 02.08.2007 N А56-12499/2006; ФАС ВВО от 24.05.2006 N А82-18637/2005-37).

Федеральным законом РФ от 22.07.2008 N 158-ФЗ в гл. 23 НК РФ (подп. 2-4 ст. 1 Федерального закона РФ N 158-ФЗ) и гл. 24 НК РФ (подп. 5 ст. 1 Федерального закона РФ N 158-ФЗ) были внесены следующие изменения. Так, с 2009 г.:

- налоговая база по НДФЛ, определяемая по исчислению процентов на вклады в банках, будет рассчитываться по ставке рефинансирования ЦБ РФ, "увеличенной на пять процентных пунктов" (п. 27 ст. 217 и 214.2 НК РФ);

В марте 2008 г. была предпринята попытка оспорить в КС РФ конституционность абз. 4 п 27 ст. 217 НК РФ, согласно которому не подлежат налогообложению доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории РФ, если проценты по рублевым вкладам на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования ЦБ РФ, при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования ЦБ РФ, прошло не более трех лет (данная норма введена вступившим в силу с 01.01.2008 Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.).

По мнению заявителя, вышеуказанное законоположение является дискриминационным, поскольку не освобождает от налогообложения доходы, получаемые налогоплательщиками по вкладам в виде процентов, величина которых была ниже ставки рефинансирования ЦБ РФ в период до 1 января 2004 г. Но при рассмотрении жалобы КС РФ не нашел оснований принять ее к рассмотрению на том основании, что заявитель полагал необходимым расширить сферу действия освобождения от обложения НДФЛ путем распространения оспариваемого им законоположения на правоотношения, возникшие в более ранний период (определение КС РФ от 20.03.2008 N 160-О-О);

- при расчете материальной выгоды от экономии на процентах, выраженной в рублях, налоговая база будет определяться не как 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, а как 2/3 таковой (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).

В настоящее время (с 14 июля 2008 г.) ставка рефинансирования составляет 11,0% (Указание ЦБР от 11.07.2008 N 2037-У). Таким образом, 2/3 ее составят 7,34%, а 3/4 - 8,25%;

- освобождаются от налогообложения НДФЛ и ЕСН суммы, выплачиваемые работодателями своим работникам на возмещение затрат последних по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья, а также суммы затрат на профессиональное обучение в случае их включения в состав расходов по налогу на прибыль (п. 40 ст. 217 НК РФ, подп. 16, 17 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

22 июля 2008 г. были внесены поправки и в другие главы НК РФ. В основном Федеральный закон РФ от 22.07.2008 N 158-ФЗ посвящен гл. 25 НК РФ (подп. 6-23 ст. 1 Федерального закона N 158-ФЗ). Так, изменения в гл. 25 НК РФ коснулись:

- расходов на оплату труда. К таковым с 2009 г. будут относиться расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда налогоплательщика (п. 24.1 ст. 255 НК РФ);

- амортизируемого имущества в отношении основных средств и нематериальных активов, а также порядка расчета налоговой амортизации (ст. 258, 259 НК РФ изложены в новой редакции). Состав амортизируемого имущества расширен, и с Нового года в него будут включаться капвложения по договору аренды или безвозмездного пользования в объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя или организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, соответственно.

Налоговый кодекс РФ дополнен новыми ст. 259.1-259.3, посвященными порядку расчета сумм амортизации и применению коэффициентов к норме амортизации. Кардинально изменен порядок расчета налоговой амортизации нелинейным методом. В соответствии с ним амортизация будет начисляться отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе), а не по отдельно взятому объекту основных средств. У налогоплательщиков теперь появилась возможность смены метода амортизации (с нелинейного на линейный), но не чаще, чем один раз в пять лет (абз. 2 п. 1 ст. 259 НК РФ);

- затрат на обучение работников. Они расширены - со следующего года не только затраты на подготовку и переподготовку кадров будут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, хотя и их приходилось до настоящего времени отстаивать в суде (постановления ФАС МО от 13.05.2008 N КА-А40/3775-08; ФАС УО от 15.04.2008 N Ф09-2237/08-С2; ФАС СЗО от 04.04.2008 N А56-51219/2006 и др.), но и расходы, произведенные работодателем на обучение как по основным, так и по дополнительным профессиональным образовательным программам (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- расходов на оплату труда. В них теперь будут включаться взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, в размере не более 6% от суммы расходов на оплату труда вместо нынешних 3% (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ).

Положениями п. 16 ст. 255 НК РФ предусмотрены специальные ограничения для отнесения к расходам в целях налогообложения прибыли страховых платежей по договорам добровольного страхования: установлен специальный перечень страховых случаев (смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица), а также определен предельный размер подлежащих отнесению на расходы сумм взносов по таким договорам - не более 15 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника (постановление ФАС СЗО от 25.06.2007 N А56-51992/2005). Ограничений по сроку, на который застрахованы работники, в законе не установлено в гл. 25 НК РФ содержатся ограничения только по сроку, на который заключен договор добровольного медицинского страхования (постановление ФАС МО от 23.01.2008 N КА-А40/14448-07);

- подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ изменен, и, следовательно, решена проблема, связанная с расходами на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью от 10 до 20 тыс. руб. Суть ее состояла в том, что программы стоимостью в указанных пределах нельзя было отнести к амортизируемому имуществу, так как это противоречило п. 1 ст. 256 НК РФ, но и списать их в расходы сразу в полном объеме тоже было невозможно - это противоречило подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. письма Минфина России от 13.11.2007 N 03-03-06/2/211; от 13.02.2008 N 03-03-06/1/91; письмо ФНС РФ от 27.02.2006 N 04-2-05/2).

С 2009 г. произведенные затраты на программы для ЭВМ до 20 тыс. руб. будут списываться в налоговые расходы организации единовременно;

- затрат, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, из которых исключены суммы материальной помощи работникам в виде первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности (п. 23 ст. 270 НК РФ);

- списка расходов, которые налогоплательщик осуществляет за счет чистой прибыли. К ним законодатель причислил расходы организаций в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров (п. 48.8 ст. 270 НК РФ). До этого времени такие выплаты включались в затраты организации и с них исчислялись ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование (постановление ФАС УО от 27.06.2007 N Ф09-4915/07-С2);

- внесения дополнения в отношении обособленных подразделений организаций в п. 2 ст. 288 НК РФ. Так, в случае их создания или ликвидации в течение текущего налогового периода налогоплательщик в течение 10 дней после окончания отчетного периода обязан уведомить территориальные налоговые органы субъекта РФ, в котором находятся (находились) такие обособленные подразделения, о выборе того обособленного подразделения, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет. Причем уплата налога осуществляется в сроки, установленные НК РФ, начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором такое обособленное подразделение было создано или ликвидировано;

- налогоплательщиков в отношении предоставления им права выбора учета расходов, связанных с процедурой их участия в конкурсе на право пользования недрами, которые формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), в составе нематериальных активов или в составе прочих расходов в течение двух лет (абз. 8 п. 1 ст. 325 НК РФ).

Здесь же следует упомянуть еще об одном изменении гл. 25 НК РФ, которое произошло в соответствии с Федеральным законом РФ от 22.07.2008 N 135-ФЗ, а именно в подп. 5 п. 2 ст. 256 НК РФ. Так, с 2008 г. (действие Закона распространяется и на текущий налоговый период) налоговой амортизации подлежат продуктивный скот, буйволы, волы, яки и другие одомашненные дикие животные. Что же касается бухгалтерского учета, то и ранее в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, к амортизируемым основным средствам со сроком полезного использования от 5 до 7 лет был отнесен рабочий, продуктивный и племенной скот (за исключением молодняка животных) (постановление ФАС ЗСО от 18.06.2008 N Ф04-2939/2008(4907-А45-42)).

Налог на добычу полезных ископаемых

В гл. 26 НК РФ (подп. 23-26 ст. 1 Федерального закона РФ N 158-ФЗ) изменения коснулись расчета коэффициента, характеризующего динамику мировых цен на нефть (абз. 1 п. 3 ст. 342 НК РФ), а также налогообложения по ставке 0% (0 руб.), которой облагается добыча нефти на участках недр, расположенных: а) севернее Северного полярного круга полностью или частично в границах внутренних морских вод и территориального моря, на континентальном шельфе РФ; б) в Азовском и Каспийском морях; в) на территории Ненецкого автономного округа; г) на полуострове Ямал в Ямало-Ненецком автономном округе при соблюдении условий, строго прописанных в Кодексе (подп. 10-12 ст. 342 НК РФ).

Акцизы

В июле 2008 г. был принят еще один Федеральный закон РФ от 22.07.2008 N 142-ФЗ, внесший изменения в гл. 22 НК РФ. Так, с 2009 г. повышены налоговые ставки на все подакцизные товары за исключением автомобильного и дизельного топлива, причем ежегодно в период с 2009 по 2011 г. налоговая ставка будет расти.

Налоговые ставки на автомобильный бензин и дизельное топливо повысятся только с 1 января 2011 г., когда произойдет смена качественных показателей объектов налогообложения - вместо октанового числа для автобензина и дизельного топлива будет установлен их класс. Чем ниже класс бензина или дизельного топлива, тем более высокая налоговая ставка будет применяться к нему.

Специальные налоговые режимы

Федеральным законом РФ от 22.07.2008 N 155-ФЗ были внесены изменения в применение спецрежимов.

Налогоплательщикам ЕСХН и УСН сделаны значительные послабления:

- отменена обязанность налогоплательщиков представлять налоговые декларации в контролирующие органы по окончании отчетного периода. С 2009 г. плательщики будут представлять только одну налоговую декларацию по окончании налогового периода - не позднее 31 марта года, следующего за отчетным (ст. 346.10 и ст. 346.23 НК РФ). Таким образом, причин для привлечения к ответственности по ст. 11.9 КоАП РФ "Непредставление налоговой декларации" у налоговых органов станет меньше (постановления ФАС МО от 06.03.2008 N КА-А41/913-08; ФАС СКО от 20.11.2007 N Ф08-7402/2007-2772А);

- изменен порядок учета убытков. Со следующего года налогоплательщики смогут учитывать единовременно всю сумму полученного убытка (сейчас максимальный предел составляет 30% от суммы полученного убытка). В случае, если организации не удается покрыть убыток в ближайшие налоговые периоды, это право сохраняется за ней в течение последующих 10 лет за финансовым годом, в котором он возник, но при условии, что в течение этого времени организация сохранит за собой право применения спецрежима, в противном случае ей придется забыть о его покрытии (п. 5 ст. 346.6, п. 7 ст. 346.18 НК РФ; см. письма Минфина России от 21.09.2007 N 03-11-04/2/233, от 15.11.2006 N 03-11-04/2/238);

- пополнился закрытый перечень затрат, которые налогоплательщики смогут учесть в целях налогообложения. Так, для "упрощенцев" поставлена точка в спорном вопросе отнесения на затраты сумм по страхованию ответственности, который разрешен законодателем в пользу налогоплательщиков (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ; см. письма Минфина России от 02.02.2005 N 03-03-02-05/7; ФНС России от 09.10.2006 N 02-6-09/151; УФНС по г. Москве от 20.11.2006 N 18-11/3/102521, от 31.12.2004 N 21-14/85240; постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2007 N 09АП-8445/2007-АК; ФАС МО от 05.04.2007 N КА-А41/1914-07а; ФАС ПО от 21.03.2007 N А65-12144/06; ФАС УО от 27.11.2006 N Ф09-10447/06-С1).

Плательщики ЕСХН смогут со следующего года относить на затраты расходы, связанные с обеспечением мер по технике безопасности, предусмотренных нормативными правовыми актами РФ; с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся на территории организации (подп. 6.1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ); расходы на рацион питания экипажей морских и речных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ (подп. 22.1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ); расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки, включая расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков (п. 31 п. 2 ст. 346. 5 НК РФ), и др.

Для обоих спецрежимов - ЕСХН и УСН - сняты ограничения по размеру суточных и полевого довольствия, на который можно уменьшать налоговые доходы (подп. 13 п. 2 ст. 346.5 и подп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В настоящее время предельная норма суточных утверждена постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 в размере 100 руб. Выплаченные сверх нормативов суммы суточных облагались НДФЛ, ЕСН и взносами на обязательное пенсионное страхование (см. письма Минфина России от 21.03.2007 N 03-04-06-02/43; УФНС по г. Москве от 25.03.2008 N 21-11/028705@ и постановление Президиума ВАС РФ от 26.05.2005 N 14324/04).

Перечень потенциальных налогоплательщиков, которые смогут перейти на уплату ЕСХН, пополнился организациями, которые имеют филиалы и представительства (подп. 1 п. 6 ст. 346.2 НК РФ).

Налогоплательщики, которые применяют УСН на основе патента, с 2009 г. смогут оформить патент не на один вид деятельности, как сейчас, а на несколько (п. 1 ст. 346.25.1 НК РФ).

Перечень видов деятельности, на которые разрешается приобретение патента индивидуальными предпринимателями, расширен: это оказание услуг общественного питания; услуг по переработке сельхозпродукции и ее сбыту; услуг по обслуживанию сельскохозяйственного производства; выпас скота; ведение охотничьего хозяйства и осуществление охоты; занятие частной медицинской практикой или частной фармацевтической деятельностью лицом, имеющим соответствующую лицензию; осуществление частной детективной деятельности лицом, имеющим лицензию (подп. 62-69 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ).

С 2009 г. индивидуальный предприниматель при применении УСН на основе патента вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, среднесписочная численность которых не должна превышать за налоговый период пять человек (п. 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ).

В новой редакции изложен п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ. Так, патент со следующего года выдается по выбору налогоплательщика на период от одного до 12 месяцев, и налоговым периодом считается срок, на который выдан патент. В настоящее время патент выдается по выбору налогоплательщика на квартал, шесть либо девять месяцев или календарный год. Период, на который выдается патент, не может переходить на следующий год, о чем даны разъяснения в п. 4 письма Минфина России от 14.08.2007 N 03-11-02/230.

Предприниматели, которые перейдут на уплату УСН на основе патента со следующего года, не будут переводиться на ЕНВД (подп. 3 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).

Но с 2009 г. плательщики ЕСХН и УСН признаются и плательщиками налога на прибыль организаций в части дивидендов (п. 1 ст. 346.5 и п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Что касается ЕНВД, то Федеральным законом РФ от 22.07.2008 N 155-ФЗ были произведены следующие главные изменения: сократится его применение крупными предприятиями, несмотря на то, что организации, оказывающие услуги общественного питания учреждениям образования, здравоохранения и социального обеспечения, смогут на него перейти (подп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Законодателем также установлены ограничения применения ЕНВД для организаций и предпринимателей, среднесписочная численность работников которых за календарный год превысит 100 человек. Если доля участия в организации других компаний составляет более 25%, то организация также лишается возможности перехода на ЕНВД (п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).

Н.М. Юденич,

эксперт журнала, налоговый юрист

"Арбитражное правосудие в России", N 9, сентябрь 2008 г.