От адверсариев до плана счетов (К. Парфенов, "Бухгалтерия и банки", N 10, октябрь 2008 г.)

От адверсариев до плана счетов

С возникновением денег появилась потребность их менять, давать в долг (под процент), рассчитываться. Такого рода операции требовали записи - как на случай забывчивости, так и для подтверждения долга. Кое-что об операциях тех давних времен можно узнать из речей риторов - Демосфена и Аристотеля.

Трапезы (меняльные конторы, банки) вели счетные книги. Бумага (папирус) и кожа были дороги, потому записи старались вести на табличках. Часто таблички покрывались воском.

Основным источником о праве, деятельности банкиров и торговых связях в IV веке до н.э. считается XVII "Банкирская" речь (Трапедзитик) Исократа.

Менялы и банкиры в древнем Риме назывались аргентариями (argentarii) (Энциклопедический словарь Брокгауза и Ефрона). Римляне стремились все ввести в рамки законов. В банках велось несколько книг. Основной из них была приходно-расходная. За ее неправильное ведение могло последовать наказание. Хозяйственные операции записывали также в адверсарии - так назывались у древних римлян книги, в которые купцы и вообще хозяева предварительно вносили записи о делах и сделках, нечто вроде черновых счетных книг Именно из адверсария сгруппированные и очищенные от ошибок данные переносились в основную книгу.

Но в банках велась и еще одна книга - учета операций с клиентами. В ней операции учитывались и остатки выводились в разрезе клиентов.

Вопросы учета иногда приходилось регулировать даже римскому сенату. Так, по вопросу, что важнее - запись в главной книге или аналитический документ (журнал с записью о долге по вкладу), сенат принял решение, что для банкира важнее запись в главной книге. Об этом говорит в своей речи Цицерон.

Следует отметить, что банки занимались операциями не только с наличностью, но и с безналичными расчетами. Счета открывались на каждого клиента (nomem ratio). Остаток по счету клиента назывался реликвией.

Латинские учетно-бухгалтерские слова попали во многие языки мира и используются в современной бухгалтерии. Например, слово debet использовалось для обозначения долга клиента. Мы сейчас должников зовем дебиторами. Понятие habet depositos - "имеет вклады".

Или, к примеру, авизо. Авизо (итал. avviso) - извещение об изменениях в состоянии взаимных расчетов, посылаемое одним контрагентом другому. Особенно широко термин "авизо" применяется в банковской практике (согласно БСЭ). Одновременно дается и второе понятие термина "авизо" - небольшое военное, сравнительно быстроходное судно, применявшееся в некоторых иностранных флотах (Франции, Италии, Испании) до начала ХХ века для разведки, а также для посыльной службы и различных поручений. Раньше под авизо понимали корабль, который плавал между греческими островами, от Италии до Египта, и перевозил корреспонденцию, сообщения. Вот таким образом название корабля "перешло" на банковское извещение. Ну а известное слово "кредит" (от лат. credit - он верит) - одна из двух сторон бухгалтерских счетов (обычно правая) - красноречиво говорит о том, что в кредите отражаются долги банка перед клиентом.

По имеющимся сейчас данным можно считать, что уже в Древнем Риме учет велся путем двойной записи.

В целом банковский учет развивался по мере развития самих банков и банковского дела. Об истории вопроса (о банках и их деятельности) можно судить и по литературным произведениям, например по роману А. Дюма "Граф Монте-Кристо".

Для оценки и сравнения бизнеса, унификации процедур в соответствии с законодательством хотелось получить унификацию и учетно-ссудных процедур и правил учета. Идеи с однообразным планом счетов приходили в голову разным экономистам. Высказывались различные предложения. Так, в 1903 году Эжен Леоте, известный представитель французской бухгалтерской науки XIX века, предложил план счетов и баланс, в которых было четыре раздела: "Капитал", "Запасы", "Денежные средства", "Привлеченные стоимости и обязательства".

Банковский учет в России

Что касается России, то изменение кредитной системы страны в эпоху реформ Петра Великого и учреждение в 1860 году Государственного банка и его отделений дало толчок к развитию в России кредита и появлению кредитных обществ.

Разнообразие банковских операций, их новизна для России с одновременным открытием кредитных организаций в различных регионах страны вызвали потребность в людях, которые были бы серьезно знакомы с банковскими операциями и банковским счетоводством. Одной из основных форм учетных операций был учет векселей, а из обязательств - вклады и процентные бумаги. Также одно время Госбанк активно вел операции по размену бумажных денег на серебряную монету.

Статьи на балансе Госбанка открывались, и заводились книги по необходимости совершения операций. Например, в 1872 году в балансе были открыты счета по учету операций с железными дорогами и специальные счета по кредитам, открываемым коммерческим банкам. Это были новые операции, ведь до 1860-х годов частных кредитных организаций в России практически не было. В стране начали выходить специализированные издания по данному вопросу специальная литература и учебные материалы*(1).

Тем не менее бухгалтеров не хватало, а уровень их квалификации не всегда соответствовал текущим требованиям. Как вспоминает писатель Н. Полянский, в Рыбинской конторе должность бухгалтера была занята, однако "оказалось, что он мог только вести свой бухгалтерский мемориал. Дело же знал плохо. Каждый раз во время заключения годичных счетов я садился за его конторку и сходил с нее лишь после посылки балансовой с выводом прибыли или убытка телеграммы".

В отличие от наших времен утвержденного плана счетов в те времена не было. Все обходились наименованием счетов и их экономическим смыслом.

Октябрьская революция привела к изменению учетной системы. Формально новая власть провозгласила отказ от денег. Но тем не менее деньги (или их заменители - совдензнаки) были нужны и учитывать их тоже как-то надо было в рамках бюджетного процесса и для денежного обращения в широком смысле этого слова.

С переходом к новой экономической политике денежной реформой 1924 года стала восстанавливаться и денежная система государства, и работа коммерческих кредитных организаций. После реформы и в ходе ее были открыты специализированные банки (Госбанк был открыт в 1921 году), кооперативные банки и общества сельхозкредита.

Из работ этого периода интересным является издание "Банковое счетоводство" Вейцмана Р.Я. (М., Центросоюз, 1927). Следует отметить, что как учет, так и техника банковского дела в этот период базировались еще на известных дореволюционных основах, правилах и методиках. Основным учетом, т.е. занесением записей в главную книгу, контролем операций, занималась главная бухгалтерия. В секторах (отделах) велись отдельные специальные книги. Например, книга учтенных векселей или долговых обязательств. Учет их велся в отдельной книге с перенесением данных в главную книгу.

Кредитная реформа 1930-1932 годов привела к большей централизации кредитных ресурсов. Ее задачей было замена товарного кредитования банковским кредитом, централизация кредитования в Госбанке (Государственный банк СССР), изменение банковской структуры.

С мая 1932 года финансирование и кредитование капитальных затрат стали осуществляться четырьмя всесоюзными банками долгосрочных вложений: Всекобанком, Промбанком, Сельхозбанком, Цекомбанком. Централизация кредитных ресурсов и их движения требовала одновременно и централизации отчетов, форм и процедур. Так как к Госбанку перешли расчетные и кассовые функции, а также функции по краткосрочному кредитованию, он получил от других банков множество отделений и являлся головным банком, то все учетные и отчетные процедуры стали фактически внутренним делом Госбанка.

План счетов и Правила бухгалтерского и операционного учета, утвержденные Госбанком, распространялись на все его отделения. Похожий план счетов, но несколько иной, и правила учета были в специализированных банках, например Внешэкономбанке.

Правила были жесткие, основанные на единой системе учета государственных средств. План счетов появился как единая методологическая система учета позже.

Система, построенная в 1930-х годах, просуществовала до конца 1980-х годов, до появления коммерческих кооперативных банков. В 1988-1989 годы создаются специализированные госбанки - Жилсоцбанк, Агропромбанк. Появление новых субъектов экономических отношений, таких как акционерные общества, фермеры и т.д., вело к необходимости вносить изменения в план счетов и правила бухучета. Да и сама процедура прохождения денежного потока, распределение прав и обязанностей в коммерческих банках стали отличаться от государственных.

К 1 января 1989 года в стране насчитывалось 43 коммерческих банка, а к концу 1991-го - уже 1357.

Сейчас в соответствии с действующим законодательством правила ведения бухгалтерского учета в банках определяет Центральный банк Российской Федерации (Банк России).

План счетов кредитных организаций

В 1981-1989 годах банковский учет определяли следующие документы:

- Инструкция по операционной работе, бухгалтерскому учету, внутрибанковскому контролю и отчетности учреждений Государственного банка СССР N 12 от 21.11.80;

- Указания Госбанка СССР N 1027 по применению плана счетов бухгалтерского учета в банках СССР от 18.11.87.

В 1989-1997 годах действовал План счетов бухгалтерского учета в коммерческих банках (кредитных учреждениях) Российской Федерации, первая редакция которого была утверждена письмом Госбанка СССР от 21.12.89 N 254.

В 1998-2002 годах действовал План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций, содержащийся в Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных приказом ЦБ РФ от 18.06.97 N 02-263 (и ранее - приказом ЦБ РФ от 31.10.96 N 02-399).

В 2003-2007 годах действовал План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций, содержащийся в Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных Положением Банка России от 05.12.02 N 205-П.

С 2008 года введен в действие План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций, который содержится в Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных Положением Банка России 26.03.07 N 302-П.

В декабре 1989 года был доведен новый план счетов для коммерческих и кооперативных банков (письмо N 254). Отделения Сберегательного банка должны были перейти на этот план счетов позже, по мере готовности. Этот план счетов просуществовал до 1998 года. Основным его неудобством было то, что он не мог отражать те операции, которые стали совершать коммерческие банки по операциям, не проводимым Госбанком, с учетом изменения структуры субъектов экономической деятельности. Как правило, правила ведения бухгалтерского, а ранее и операционного учета менялись параллельно с планом счетов.

В настоящее время (с 1 января 2008 года) действуют правила, утвержденные Положением Банка России от 26.03.07 N 302-П.

Правила ведения бухгалтерского учета

- Инструкция по операционной работе, бухгалтерскому учету, внутрибанковскому контролю и отчетности учреждений Государственного банка СССР от 30.08.67 N 12;

- Инструкция по операционной работе, бухгалтерскому учету, внутрибанковскому контролю и отчетности учреждений Государственного банка СССР от 21.11.80 N 12;

- Правила ведения бухгалтерского учета и отчетности в учреждениях банков СССР N 7. Утверждены Госбанком СССР 30.09.89;

- Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации N 61. Утверждены приказом ЦБ РФ от 18.06.97 N 02-263;

- Положение Банка России от 05.12.02 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации";

- Положение Банка России от 05.12.02 N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации".

По валютным операциям существовали свои правила учета:

- Инструкция Госбанка СССР от 27.04.79 N 64 "О порядке совершения банковских операций с иностранной валютой";

- Инструкция Внешторгбанка СССР от 25.12.85 N 1 "О порядке совершения банковских операций по международным расчетам".

* * *

Сейчас Российская Федерация потихоньку переходит на МСФО. В отличие от российских стандартов международные стандарты финансовой отчетности не регламентируют, каким должен быть план счетов.

К. Парфенов

"Бухгалтерия и банки", N 10, октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Следует отметить в числе удачных издания "Банковое счетоводство" П.И. Рейнбота (2 изд., СПб., 1884) и "Счетоводство", т. 2 Коммерческой энциклопедии М. Ротшильда (СПб., 1901). Из современной литературы по истории банковского учета и вообще счетоводства можно рекомендовать следующие издания:

- Малькова Т.Н. История бухгалтерского учета, 2005;

- Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета, 2003;

- Полищук А.И. Банковский учет и отчетность. - М.: Институт международного права и экономики им. А.С. Грибоедова, 1998;

- Парфенов К.Г. Банковский учет. - М.: Парфенов.ру, 2007.