Учет транспортных расходов (И. Перелетова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 50, декабрь 2008 г.)

Учет транспортных расходов

Практически каждая организация, которая занимается продажей товара (собственного или нет), сталкивается с его транспортировкой до потребителя. Доставка может быть осуществлена с помощью сторонней организации или своими силами. В любом случае все начинается с того, что продавец и покупатель фиксируют свои намерения в договоре. Продавец осуществляет доставку товара покупателю на основании ст. 510 ГК РФ.

Так что же должно быть отражено в договоре? Прежде всего необходимо оговорить момент перехода права собственности товара от продавца к покупателю, поскольку это влияет на правильность отражения в налоговых и бухгалтерских регистрах имущества и связанных с ним операций.

Момент перехода права собственности может быть как дублирующим общие положения, т.е. с момента вручения вещи, момента передачи перевозчику, так и отличным от них, например с момента оплаты, пересечения границы и т.д. Если порядок перехода права собственности не оговорен в договоре, следует руководствоваться ст. 224 ГК РФ, согласно которой право собственности на товар переходит от продавца к покупателю либо в момент передачи товара покупателю, либо в тот момент, когда перевозчик забрал его со склада. В случае, когда продавец доставляет товар собственными силами, право собственности переходит к покупателю в момент передачи товара в месте назначения. Если по условиям договора покупатель сам вывозит товар от продавца, то переход права собственности будет также в момент передачи товара, но уже на территории продавца.

В действующем законодательстве нет определения транспортных расходов для налогового и бухгалтерского учета. Приблизительный перечень транспортных расходов предложен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 г. N 119н. Правда, этот перечень предназначен для фирм, которые закупают сырье и материалы. Многие организации для учета транспортных расходов применяют Методические указания, которые были приняты Роскомторгом по согласованию с Минфином России 20.04.95 г. N 1-550/32-2. Выбранный метод целесообразно закрепить в учетной политике организации. Состав транспортных расходов, учитываемых в налоговом учете, не установлен. Поэтому следует руководствоваться общероссийским классификатором ОКВЭД. Например, класс 63 "Вспомогательная и дополнительная транспортная деятельность" включает погрузку и разгрузку грузов и багажа (группа 63.11 "транспортная обработка грузов"), а также хранение и складирование всех видов грузов (группа 63.12 "Хранение и складирование") и другие виды деятельности, связанные с транспортировкой грузов. Таким образом, к транспортным услугам относятся и сопутствующие услуги. Следовательно, в целях налогового учета можно принять такой же состав транспортных расходов, как и для бухгалтерского учета. Этот перечень рекомендуется закрепить в учетной политике.

Рассмотрим ситуации, в которых различные условия поставки товара по-разному отражаются в налоговом и бухгалтерском учете.

Ситуация 1.

Предположим, по условиям договора стоимость доставки включена в стоимость товара, а право собственности переходит к покупателю после доставки товара на его склад.

Доставку продавец может производить как самостоятельно, так и с привлечением услуг транспортной компании. Если доставка осуществляется своими силами, у продавца должны быть оформлены необходимые документы (договор аренды транспортного средства, чеки на ГСМ и путевые листы).

При перевозке товара посредством услуг транспортной компании необходимо оформить следующие документы:

договор с транспортной компанией;

при использовании автомобильного транспорта для перевозки товаров должна быть оформлена товарно-транспортная накладная;

при использовании железнодорожного транспорта - железнодорожная накладная и грузовая квитанция;

при перевозке воздушным транспортом - накладная отправителя и грузовая накладная;

при перевозке морским транспортом - коносамент.

Пример 1. ООО "Ромашка" (продавец) осуществляет поставку товара ООО "Василек" (покупатель) на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС (18%) - 18 000 руб.). Стоимость доставки - 59 000 руб. (в том числе НДС (18%) - 9000 руб.). Транспортные расходы включены в цену товара. Таким образом, стоимость поставки составила 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). Эта сумма будет фигурировать в накладной и счете-фактуре. Себестоимость товара - 60 000 руб. Для перевозки товара ООО "Ромашка" воспользовалось услугами автотранспортной организации, стоимость которых составила 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Ромашка" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от реализации товара	62	90-1	177 000
Начислен НДС с выручки от реализации товара	90-3	68 "НДС"	27 000
Списана себестоимость товара	90-2	41	60 000
Получен счет транспортной организации за доставку товара	44	60	30 000
Отражен НДС по услугам транспортной организации	19	60	5400
Списаны транспортные расходы	90-2	44	30 000
Отражена прибыль от сделки	90-9	99	60 000

В налоговом учете доход от оказания транспортных услуг отдельно не отражается. Однако можно уменьшить налогооблагаемую базу на величину транспортных расходов, учитывая положения ст. 252 НК РФ. Экономическая оправданность расходов вытекает из условий договора с покупателем, так как, не обеспечив доставку товара, его невозможно продать. В этом случае расходы, связанные с доставкой, являются косвенными и в конце месяца единовременно списываются в уменьшение налоговой базы. При осуществлении доставки посредством транспортной компании "входной" НДС принимается к вычету на основании предоставленных счетов-фактур.

Ситуация 2.

Стоимость доставки установлена сверх цены товара, т.е. по условиям договора покупатель обязуется оплатить доставку товара. На стоимость транспортных услуг начисляется НДС по ставке 18%, причем независимо от того, по какой ставке облагается реализуемый товар (10 или 18%).

Пример 2. ООО "Ромашка" (продавец) осуществляет поставку товара ООО "Василек" (покупатель) на сумму 110 000 руб. (в том числе НДС (10%) - 10 000 руб.). Стоимость доставки составила 59 000 руб. (в том числе НДС (18%) - 9000 руб.). Транспортные расходы оплачиваются покупателем сверх продажной цены. Себестоимость товара - 60 000 руб. Товар доставляется собственным транспортом ООО "Ромашка", расходы на содержание которого составили 30 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Ромашка" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от реализации товара	62	90-1-1	110 000
Начислен НДС с выручки от реализации товара	90-3-1	68 "НДС"	10 000
Списана себестоимость товара	90-2-1	41	60 000
Отражена прибыль от реализации товара	90-9-1	99	40 000
Отражена выручка от реализации транспортных услуг	62	90-1-2	59 000
Начислен НДС с выручки от реализации транспортных услуг	90-3-2	68 "НДС"	9000
Отражены расходы на содержание транспорта	23	02, 10, 69, 70	30 000
Списаны расходы на содержание транспорта	90-2-2	23	30 000
Отражена прибыль от реализации транспортных услуг	90-9-2	99	20 000

Документы, подтверждающие расход, те же, что перечислены выше.

Нужно помнить, что если продавец осуществляет доставку своими силами (т.е. собственным транспортом) и оформляет ее как отдельный вид деятельности, но при этом использует не более 20 транспортных средств, то данные услуги по перевозке будут подпадать под ЕНВД на основании п.п. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Периодичность операций не имеет значения, поскольку "...Налоговым кодексом не предусмотрен порядок перевода организации или индивидуальных предпринимателей на уплату единого налога в зависимости от доли выручки по оказанию транспортных услуг в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг). Таким образом, если организация осуществляет автотранспортные услуги на основании договоров, то данный вид деятельности должен, по мнению департамента, переводиться на уплату единого налога на вмененный доход" (письмо Минфина России от 18.01.04 г. N 04-0512/9).

Однако возникает вопрос: облагается ли ЕНВД деятельность по перевозке грузов от склада до транспортного средства с использованием автопогрузчиков на основании п.п. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Если автопогрузчик используется для перемещения грузов внутри склада и не предназначен для перемещения грузов по дорогам, то он не соответствует понятию транспортных средств, используемых в целях обложения ЕНВД. Поэтому деятельность организации по перевозке грузов от склада до транспортного средства с использованием автопогрузчика не подлежит переводу на уплату ЕНВД.

Ситуация 3.

Предприятие выступает посредником в доставке товара, т.е. согласно договору право собственности на товар переходит в момент его отгрузки со склада поставщика. Поставщик обязуется организовать доставку товара до склада покупателя, а покупатель - возместить расходы поставщика по организации доставки.

В этом случае доставка товара осуществляется транспортными компаниями, а продавец выступает в роли посредника между покупателем и транспортной компанией. Договор в данном случае получается смешанным, что не противоречит ГК РФ. Свобода заключаемых договоров оговорена в ст. 421 ГК РФ. Таким образом, договор купли-продажи между продавцом и покупателем будет содержать элементы посреднического договора (например, комиссии, агентского или транспортной экспедиции).

Рассмотрим пример, когда сделка осуществляется посредством агентского договора. В этом случае договор имеет две составляющие: собственно договор купли-продажи и агентский договор по организации перевозки. Поставщик выступает не только как продавец, но и как агент, оказывая агентские услуги по организации перевозки. Покупатель выступает в качестве принципала и возмещает поставщику все расходы по организации перевозки, выплачивая ему агентское вознаграждение.

В бухгалтерском учете это отражается следующим образом:

Д-т 62, К-т 90 (выполненные собственными силами и транспортом поставщика);

Д-т 62, К-т 76 (выполненные специализированной автотранспортной организацией, железнодорожным транспортом, авиацией, речным и морским транспортом и другими организациями или физическими лицами).

При этом расходы по транспортировке учитываются по дебету счета учета расчетов и кредиту соответствующих счетов учета денежных средств или подотчетных сумм. Сюда так же включаются уплаченные суммы НДС. Расходы, подлежащие возмещению покупателями готовой продукции, списываются с указанного выше счета учета расчетов с отнесением в дебет счета расчетов с покупателями, включая сумму НДС, причитающуюся (уплаченную) сторонней транспортной организации. Эта сумма НДС предъявляется к оплате покупателю продукции. Таким образом, суммы НДС не отражаются ни по дебету, ни по кредиту счета 68.

Пример 3. ООО "Ромашка" (продавец) осуществляет поставку товара ООО "Василек" (покупатель) на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС (18%) - 18 000 руб.). Договором определено, что право собственности на товар переходит в момент его отгрузки со склада поставщика. В дополнительном соглашении к договору стороны установили, что ООО "Ромашка" обязано оказать покупателю услуги по организации доставки товара до склада покупателя, в связи с чем ООО "Василек" дополнительно к цене товара перечислило 59 000 руб. (в том числе НДС (18%) - 9000 руб.), из которых оплата услуг перевозчика составила 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.), а вознаграждение продавцу за организацию доставки - 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Предположим, договор заключен в июне 2008 г., денежные средства перечислены в этом же месяце, товар отгружен со склада тоже в июне, а доставлен в июле.

В бухгалтерском учете ООО "Ромашка" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Июнь 2008 г.
Отражена выручка от реализации товара	62	90-1	118 000
Начислен НДС с выручки от реализации товара	90-3	68	18 000
Получены денежные средства от покупателя за товар	51	62	118 000
Получены средства от покупателя для организации доставки товара	51	62	35 400
Получен аванс от покупателя в счет вознаграждения за организацию доставки товара	51	62	23 600
Начислен НДС к уплате с аванса, полученного от покупателя в счет вознаграждения за организацию доставки товара	76"НДС"	68	3600
Оплачены услуги перевозчика	76	51	35400
Июль 2008 г.
Перечислен в бюджет НДС (3600 + 18 000)	68	51	21 600
Получены от перевозчика документы, свидетельствующие о доставке то- вара	62	76	35 400
Начислено вознаграждение продавцу за организацию доставки товара	62	90-1	23 600
Начислен НДС к уплате с суммы вознаграждения	90-3	68	3600
Принят к вычету уплаченный в бюджет НДС с аванса	68	76"НДС"	3600

Итак, с целью налогового учета сумма дохода продавца будет являться суммой вознаграждения по договору, в рассматриваемом примере это 20 000 руб. (23 600 - 3600). Суммы, полученные поставщиком для выполнения обязательств по организации доставки, а также в счет возмещения своих затрат, по общему правилу не признаются доходом в целях налогообложения прибыли (п.п. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Однако затраты поставщика по доставке не учитываются в целях налогообложения прибыли. Их учитывает покупатель. Поэтому поставщик, выполняя обязательства по доставке товара в качестве агента, обязан обеспечить покупателя документами, подтверждающими транспортные расходы. Базой для исчисления НДС у агента является также только сумма агентского вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ).

И. Перелетова,

генеральный директор ЗАО

"Консалтинговая группа "Зеркало"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 50, декабрь 2008 г.