Комментарий к приказу Федеральной налоговой службы от 14 октября 2008 г. N ММ-3-2/467 "О внесении изменений в приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333 "Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок" (А.Н. Михайловский, "Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2008 г.)

Комментарий к приказу Федеральной налоговой службы
от 14 октября 2008 г. N ММ-3-2/467
"О внесении изменений в приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333
"Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок"

Итоги работы Федеральной налоговой службы за прошлый год показали значительное увеличение доходов (на 28%), администрируемых ею*. Чиновники отмечают возросшую эффективность и качество мероприятий налогового контроля. Значительную роль в этом сыграла принятая и опубликованная Концепция системы планирования выездных налоговых проверок (утверждена приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333, далее - Концепция). В октябре 2008 года в нее были внесены изменения.

Концепция - начало пути

Данная Концепция создавалась с целью улучшения налогового администрирования, итогом которого должно стать обеспечение своевременного и полного поступления налогов в бюджет, в том числе за счет достижения высокого уровня налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков. Как заявлено в документе, теперь планирование выездных налоговых проверок это открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по критериям риска возможности совершения налогового правонарушения. Часть таких показателей чиновники обобщили и под названием "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок", разместили на сайте ФНС России. К документу прилагались значения ряда критериев, определенные на основе данных статистики, пользуясь которыми, любой налогоплательщик смог бы самостоятельно оценить риск попадание своей деятельности в "зону особого внимания" налоговых органов.

Планировалось, что плательщики налогов и сборов станут проверять свою деятельность в плане рисков неуплаты налогов, и подкорректируют ее, чтобы уйти из "опасной зоны". А в случае обнаружения недоплаты налогов, самостоятельно оформят уточненную декларацию и добровольно уплатят соответствующую недоимку, штраф и пени.

Очевидно, что такой подход, наряду с другими мерами, дал свои результаты. Теперь в результате принятия комментируемого документа Концепция получила свое дальнейшее развитие и соответствующее документальное оформление.

Комплект для самопроверки...

Приказ Федеральной налоговой службы от 14.10.2008 N ММ-3-2/467 не просто внес изменения в Концепцию - он переписал ее заново. В первую очередь изменилась структура документа. В нем объединены и собственно сама Концепция, и дополнительные материалы к ней ("Общедоступные критерии...", статистические показатели, схемы и т.п.).

В содержательной части основного документа к имеющимся 11 критериям оценки деятельности налогоплательщиков прибавился еще один, двенадцатый, - "ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском".

...Критерии,

"Общедоступные критерии..." ранее существовавшие отдельно, включены в текст приказа ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333 в виде Приложения 2 Теперь им придан более высокий статус. Добавлен уже упоминавшийся 12-й критерий. А так же рекомендация исключать сомнительные операции из расчета налоговых обязательств и уведомлять инспекторов о мерах, принимаемых для снижения налоговых рисков (проще говоря, пересчитать налоговые обязательства). Очевидно, что исключение "рисковых" операций из налогового учета приведет к повышению обязательств перед бюджетом. Поэтому уведомление необходимо производить путем подачи уточненных налоговых деклараций, а так же Пояснительной записки по форме, теперь установленной Приложением 5 к приказу.

...Статистика,

Отдельными приложениями 3 и 4 приводятся данные о налоговой нагрузке и рентабельности проданных товаров, работ, услуг и активов организации по видам экономической деятельности. В эти данные добавлены сведения о соответствующих статистических показателях за 2007 год. За счет этого изменились значения критериев 1 "Налоговая нагрузка ниже средней по отрасли (виду экономической деятельности)" и 11 "Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики".

Сравнение показывает, что средняя налоговая нагрузка на организации различных отраслей экономики возросла от 0,1 процентов в торговле до 10,8 процентов в добыче топливо-энергетических полезных ископаемых. Такое изменение, может быть связано с тем, что при расчете показателей за 2006 год не были учтены начисления по социальным налогам.

Рентабельность продаж и активов подросла везде, кроме добычи полезных ископаемых.

..."Рисковые схемы".

Отдельно следует остановиться на способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким риском. Для иллюстрации такой деятельности в Приложении 5, наряду с формой пояснительной записки, приведены схемы получения необоснованной налоговой выгоды:

- с использованием фирм-"однодневок";

- при реализации недвижимого имущества;

- при производстве алкогольной и спиртосодержащей продукции;

- с использованием труда инвалидов.

Естественно, те схемы, которые приводит налоговая служба, уже изучены и по ним накоплен опыт пресечения налоговых правонарушений.

Об обоснованности налоговой выгоды

Понятие необоснованной налоговой выгоды введено постановлением Пленума ВАС России от 12.10.2006 N 53. Оно подразумевает уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

С самого начала действия Концепции, кроме принятых критериев при оценке показателей деятельности с высоким налоговым риском, налоговые органы проводили анализ обоснованности извлечения налоговой выгоды с учетом обстоятельств, изложенных в упомянутом документе Высшего арбитражного суда РФ. Теперь, чтобы плательщики налогов помнили и об этом риске (уменьшение налоговой обязанности), в Концепцию включен дополнительный, двенадцатый критерий, касающийся обоснованности налоговых выгод и примеры схем "ухода от налогов", изученные ФНС России.

Как не попасть в "зону особого внимания"

"Общедоступные критерии...", безусловно, не идеальны. Средние значения статистических показателей многого не учитывают. Например, различий в применяемых налогоплательщиками системах налогообложения. Расчеты показывают, что переход предприятия с основной системы налогообложения на упрощенную, может привести к уменьшению налогового бремени в 2-2,5 раза. Получается, что такая фирма подлежит включению в план выездных проверок.

Пример:

Фирма предоставляет услуги общественного питания и уплачивает ЕНВД по этой деятельности. Площадь зала обслуживания составляет 90 кв. м. Выручка кафе за год составила 1 200 000 руб. Оставшаяся часть помещения, площадью 1200 кв. м, сдается в аренду. Доход от оказания услуг по аренде составил 12 980 000 руб. за год. По этой деятельности применяется упрощенная система налогообложения с объектом доходы. Условия применения упрощенной системы налогообложения выполняются. Предприятию принадлежит автомобиль. В штате состоят 11 человек: директор, бухгалтер, подсобный рабочий, рабочий по зданию, водитель, 6 человек персонала кафе. Годовой фонд оплаты труда составляет 1 584 000 руб., средняя заработная плата - 12 000 руб.

Руководствуясь "Общедоступными критериями..." руководитель решил определить налоговую нагрузку. Она рассчитывается как отношение суммы всех уплаченных налогов к сумме выручки по всем видам деятельности.

Единый налог при УСН

12 980 000 руб. х 6% = 778 800 руб.

Единый налог на вмененный доход

90 кв. м х 1000 руб. х 15% х 12 мес. х 1,081 = 175 122 руб.

Отчисления на ОПС:

1 584 000 руб. х 14% = 221 760 руб.

Транспортный налог:

150 л.с. х 10 руб. = 1500 руб.

Расчет произведен без учета регрессивной ставки взносов на ОПС и вычетов на суммы уплаченного сбора.

Итого:

Налоговые платежи

1 177 182 руб. (778 800 руб. + 175 122 руб. + 221 760 руб. + 1500 руб.)

Выручка от реализации

14 180 000 руб. (1 200 000 руб. + 12 980 000 руб.)

Налоговая нагрузка определяется как соотношение суммы уплаченных налогов и оборота (выручки):

1 177 182 руб. : 14 180 000 руб. х 100 = 8,3%

По данным Приложения 3 к Концепции такая нагрузка для деятельности ресторанов и гостиниц ниже среднестатистической (16,3%) и значительно ниже для деятельности по операциям с недвижимым имуществом, оказанию услуг и аренде (29,5%).

Получившиеся данные свидетельствуют, о том, что фирма с большой долей вероятности может попасть в "зону особого внимания" налоговых органов.

Однако из этой ситуации есть несколько выходов.

Во-первых, Концепция дает некоторый "люфт" - пункт 11 Приложения 2 к приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333 отклонение показателя рентабельности (при расчете налога на прибыль организаций) по аналогичному виду деятельности по данным статистики менее чем на 10 процентов, нарушением не считает. Правда, по приближению к границам применения спецрежимов (критерий 6), "зазор" меньше - всего 5 процентов.

Во-вторых, прежде чем назначить выездную налоговую проверку, инспекторы обычно требуют от налогоплательщика объяснений по той ситуации, которая сложилась у налогоплательщика в части исчисления и уплаты налогов (практика так называемых "убыточных", "зарплатных" и других комиссий). На этих "встречах" налоговики заслушивают от руководителей и главных бухгалтеров организаций объяснение причин, которые привели к отклонению показателей организаций от среднестатистических. Например:

- по обоснованности применения льготных режимов налогообложения;

- по экономической обоснованности расходов, снижающих налогооблагаемую прибыль;

- обоснование уровня заработной платы в организации, и тому подобных.

Вот при таком личном общении с руководством инспекции или по почте можно предоставить документальной подтверждение и обоснование налоговой политики организации с тем, чтобы аргументировать свою позицию.

Кстати, непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа об обнаруженных несоответствиях тоже является "фактором риска", (включено в Концепцию в качестве критерия 9).

А.Н. Михайловский,

Генеральный директор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2008 г.