Комментарий к письму Минфина РФ от 8 октября 2008 г. N 03-08-05/1, письму Минфина РФ от 7 октября 2008 г. N 03-08-05, письму Минфина РФ от 12 сентября 2008 г. N 03-08-05 и письму Минфина РФ от 7 октября 2008 г. N 03-03-06/1/560 (Е.Н. Сатаев, "Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 8 октября 2008 г. N 03-08-05/1,
письму Минфина РФ от 7 октября 2008 г. N 03-08-05,
письму Минфина РФ от 12 сентября 2008 г. N 03-08-05 и
письму Минфина РФ от 7 октября 2008 г. N 03-03-06/1/560

Все четыре опубликованных письма Минфина России посвящены налогообложению доходов, полученных иностранными компаниями от российских организаций. Упоминаются доходы от внедрения на территории Российской Федерации программного обеспечения, дивиденды, полученные иностранной фирмой в России и доходы от реализации исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности. Примечательно, что в трех письмах финансисты в первую очередь руководствовались международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Россия - Великобритания: внедряем компьютерную программу

Начнем с письма Минфина России от 08.10.2008 N 03-08-05/1. В нем финансисты ответили на запрос британской компании, которая внедряла на территории Российской Федерации собственную компьютерную программу. Вопрос заключается в том, как квалифицировать доходы от предоставления права пользования упомянутой программой в целях налогообложения доходов британской компании.

Специалисты финансового министерства сразу разъяснили, что такие доходы не являются доходами от передачи авторских прав и лицензий. Дело в том, что так сказано в международной модели конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития по налогам на доход и капитал. Все двусторонние соглашения между конкретными странами об избежании двойного налогообложения строятся согласно данной конвенции. С Великобританией у России подобное соглашение есть - это упомянутая финансистами Конвенция от 15.02.94. Значит, доходы, полученные британской фирмой от предоставления российской компании права пользования программным продуктом, являются обычными доходами от предпринимательской деятельности.

Каким образом взимается налог на прибыль, зависит от того, действует ли иностранная фирма в России через постоянное представительство. Если упомянутая британская организация имеет в Российской Федерации представительство, к ее доходам применяется статья 307 Налогового кодекса РФ. Объектом налогообложения служит прибыль, то есть разница между доходами и расходами (п. 1 ст. 307 НК РФ), а налоговая ставка применяется стандартная - 24 процента (п. 6 ст. 307 НК РФ). При отсутствии же постоянного представительства налог на доходы взимает только британская сторона: этого требует пункт 1 статьи 7 Конвенции между Россией и Великобританией.

Осталось разобраться, что же такое постоянное представительство. Определение дано в статье 5 Конвенции между Россией и Великобританией. Итак, британское постоянное представительство - это строго установленное место деятельности, через которое иностранное предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность в РФ, причем бизнес должен вестись более или менее регулярно. При этом иметь собственное помещение иностранной фирме необязательно. Также важно помнить, что постоянное представительство предполагает деятельность самостоятельную, а не через посредника.

Россия - Финляндия: платим налог с дивидендов

Следующее письмо Минфина России (от 07.10.2008 N 03-08-05) посвящено налогообложению дивидендов, получаемых финской компанией от российского резидента. С Финляндией у России тоже есть двусторонний договор - Соглашение об избежании двойного налогообложения от 04.05.96.

Порядок налогообложения дивидендов в данном документе четко прописан. В разбираемом случае первоочередное право взимания налога на доходы предоставлено российской стороне. Однако правительству Финляндии тоже не запретили взимать налог. В данном случае избежание двойного налогообложения заключается в том, что ставка по налогу на доходы ограничена пунктом 1 статьи 10 упомянутого Соглашения.

Самым крупным акционерам установили порог налоговой ставки всего лишь в размере 5 процентов. Для этого лицо, обладающее правом собственности на дивиденды, должно владеть не менее 30 процентами капитала организации, выплачивающей дивиденды, а размер инвестированного капитала должен превышать 100 000 долларов США на момент выплаты. В остальных случаях лимит налоговой ставки составляет 12 процентов.

Подпункт 3 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса РФ, устанавливающий 15 процентную налоговую ставку в аналогичных ситуациях, не должен вводить в заблуждение. Ведь он применяется только для тех организаций, с чьими государствами у России нет соглашений об избежании двойного налогообложения.

Россия - Кипр: применяем пониженную "дивидендную" ставку

В третьем письме Минфина России (от 12.09.2008 N 03-08-05) разбирается практически тот же самый вопрос, что и в предыдущем, - какую ставку применять при налогообложении дивидендов, выплачиваемых российской компанией иностранному лицу, только на сей раз не финской фирме, а представителю Кипра.

Правила налогообложения дивидендов, прописанные в Соглашении между Российской Федерацией и Кипром от 05.12.98, несколько отличаются от российско-финских. Во-первых, для применения 5 процентной налоговой ставки не требуется, чтобы иностранная компания владела определенной долей в уставном капитале российской организации. Необходимы только прямые инвестиции в сумме, эквивалентной не менее 100 000 долларов США. Во-вторых, в остальных случаях применяется не 12 процентная ставка, а 10 процентная. Подпункт 3 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса РФ, разумеется, здесь тоже не действует.

Особое внимание Минфин России уделил понятию "прямые инвестиции". По словам финансистов, прямое вложение денежных средств подразумевает покупку акций компании при любых условиях: при первичном размещении, при дополнительных выпусках, а также на вторичном рынке. Кроме того, инвестиции можно осуществлять не единовременно, а по частям. Главное условие для применения 5 процентной ставки заключается в том, чтобы на момент выплаты дивидендов общий размер иностранных инвестиций в российскую компанию составлял не менее 100 000 долларов США.

Использование в РФ прав на объекты
интеллектуальной собственности

Перейдем к последнему комментируемому письму Минфина России (от 07.10.2008 N 03-03-06/1/560). В нем не указано никаких конкретных иностранных государств, поэтому оно применимо для правоотношений со всеми странами, с которыми у России нет специальных соглашений об устранении двойного налогообложения.

Ситуация разбирается следующая. Иностранная организация, владеющая исключительными правами на результаты интеллектуальной деятельности, реализует их российской компании. Вопрос заключается в том, каков порядок налогообложения дохода, полученного иностранцем.

Финансисты четко разъяснили, что данный вид дохода следует классифицировать как доход от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. Рассматривать же указанный доход как поступление денег от продажи имущества неправомерно, так как результаты интеллектуальной деятельности являются отдельным объектом гражданских прав (ст. 128 ГК РФ).

Что же касается налогообложения доходов от продажи исключительных прав, то в Налоговом кодексе РФ имеется подходящая норма - подпункт 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ. И так как международные соглашения отсутствуют, а иностранная фирма действует в России не через постоянное представительство, налоговая ставка применяется в размере 20 процентов (подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). Причем российская организация признается налоговым агентом и должна сама удержать сумму налога с иностранной фирмы.

Е.Н. Сатаев,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2008 г.