Заемные средства. Какие варианты учета сейчас в строительных организациях? (О.И. Соснаускене, "Горячая линия бухгалтера", N 21, ноябрь 2008 г.)

Заемные средства. Какие варианты учета сейчас в
строительных организациях?

Из этой статьи вы узнаете:

Какие существуют варианты признания процентов?

При изменении ставки рефинансирования, какую из ставок применять?

Куда относить комиссии за совершение банковских операций?

Зачем проценты "превращать" в комиссию?

Строительным организациям зачастую приходится пользоваться кредитами банков. Например, если банк знает строительную организацию, сам ее кредитует, представляет реальные сроки строительства, да еще и вкладывает деньги в часть квартир в этом же доме, то получить кредит для такого строительства проще. Возникает вопрос по учету процентов по долговым обязательствам - ведь это внереализационные расходы организации (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом не важен характер полученного кредита: текущий или инвестиционный. Главное - проценты должны быть начислены за фактическое время пользования заемными средствами (письмо Минфина N 03-03-06/4/76 от 26 июня 2007 г.).

Статья 269 НК РФ предполагает два варианта признания начисленных процентов:

1) в пределах среднего уровня процентов;

2) в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Если у организации есть кредиты, полученные на сопоставимых условиях, у нее есть право выбора одного из двух способов. В противном случае нужно применять только второй способ.

Сопоставимые условия.

Проценты можно признать в полном объеме, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, полученным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Сопоставимые условия определить не так просто, как может показаться на первый взгляд. Долговые обязательства считаются сопоставимыми, если они выданы (п. 1 ст. 269 НК): в той же валюте, на тот же срок, под аналогичные обеспечения.

Правила определения сопоставимости кредитов по срокам, объему и обеспечению нужно отразить в учетной политике. При этом нужно исходить из принципа существенности и обычаев делового оборота. Так, не могут быть сопоставлены:

1) долговые обязательства, принятые от физических и юридических лиц;

2) займы, у которых срок предоставления отличается более чем на 10 процентов;

3) займы, объем которых отличается более чем на 20 процентов.

По кредитам, которые удалось признать сопоставимыми, рассчитывают средний уровень процентов, затем увеличивают средний уровень в 1,2 раза. Полученный результат - и есть нормативная величина процентов по кредиту.

Если же ставка процентов, которые уплачивают по кредитному договору, выше этого показателя, то при налогообложении прибыли применяют "нормативную" ставку. Если фактическая ставка ниже нормативной величины, то используют фактическую ставку.

Пример

Строительная организация получила в первом квартале 2008 г. три банковских кредита, и все кредиты выданы сроком на 12 месяцев:

1) 1 000 000 руб. под 14% годовых;

2) 1 100 000 руб. под 16% годовых;

3) 1 120 000 руб. под 18% годовых.

В соответствии с учетной политикой полученные кредиты можно считать сопоставимыми. Рассчитаем:

1) средний уровень процентов: (14% + 16% + 18%) / 3 = 16%;

2) максимальную ставку процентов, по которой их можно учесть в составе расходов для расчета налога на прибыль: 16% х 1,2 = 19,2%.

Получается, проценты по всем трем кредитам строительная организация вправе признать "налоговыми" расходами в полном объеме.

Если сопоставимых кредитов нет, предусмотрен другой вариант признания процентов, который предполагает более существенные ограничения.

Так, предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка, увеличенной в 1,1 раза при получении кредита в рублях, и равной 15 процентам - по обязательствам в иностранной валюте.

Применение этого метода обычно не вызывает вопросов до тех пор, пока в период действия кредитного договора не изменится ставка рефинансирования. В течение 2007 г. она, например, менялась дважды.

Например, строительная организация получила кредит в мае и начисляет проценты по нему в июне, когда начала действовать новая ставка рефинансирования. Какую из ставок применять при расчете?

Если возможность изменения процентной ставки кредитным договором не предусмотрена, нужно использовать ставку рефинансирования, которая действовала на дату получения денег (ст. 269 НК РФ).

По средствам, которые получают в рамках кредитной линии, проценты рассчитываются по сумме каждого транша. Например, проценты следует считать, исходя из ставки рефинансирования, действующей на дату его привлечения.

Пример

Строительная организация подписала в октябре 2007 г. договор с банком на открытие кредитной линии на сумму 10 000 000 рублей. Кредитный договор не содержит условия об изменении процентной ставки. Ставка кредита - 18% годовых.

Первый транш в рамках кредитной линии в размере 500 000 рублей получен 10 октября 2007 г. Ставка рефинансирования, действовавшая на дату его получения - 10 процентов годовых. Второй транш в размере 1 500 000 рублей получен 10 декабря 2007 г. Допустим, что ставка рефинансирования ЦБ, действовавшая на дату его получения, понизилась до 9,5 процентов. Рассчитаем проценты за пользование кредитом, которые можно учесть в составе "налоговых" расходов.

В октябре.

Начислены проценты за пользование кредитом:

500 000 руб. х 18% / 365 дн. х 21 дн. = 5 178,08 руб.

Из этой суммы в "налоговые" затраты можно включить:

500 000 руб. х (10% х 1,1) / 365 дн. х 21 дн. = 3 164,38 руб.

В ноябре.

Начислены проценты за пользование кредитом:

500 000 руб. х 18% / 365 дн. х 30 дн. = 7 397,26 руб.

Из этой суммы в "налоговые" затраты можно включить:

500 000 руб. х (10% х 1,1) / 365 дн. х 30 дн. = 4 520,55 руб.

В декабре.

Начислены проценты за пользование кредитом:

1) по первому траншу - 500 000 руб. х 18% /365 дн. х 31 дн. = 7 643,84 руб.;

2) по второму траншу - 1 500 000 руб. х 18% / 365 дн. х 21 дн. = 15 534,25 руб.

Из этой суммы в затраты можно включить:

1) по первому траншу - 500 000 руб. х (10% х 1,1) / 365 дн. х 31 дн. = 4 671,23 руб.;

2) по второму траншу - 1 500 000 руб. х (9,5% х 1,1) / 365 дн. х 21 дн. = 9 018,49 руб.

И совсем другое дело - если возможность изменения процентной ставки предусмотрена кредитным договором. Например, в договоре закреплено, что банк вправе (если заемщик нарушит определенные условия) изменить первоначально установленную процентную ставку.

В отношении таких долговых обязательств применяется ставка рефинансирования, действующая на дату признания "процентных" расходов (письма Минфина N 03-03-06/1/602 от 27 августа 2007 г., N 03-03-06/1/275 от 18 мая 2007 г.).

Пример

Строительная организация получила 1 октября 2007 г. кредит в размере 1 000 000 рублей. Ставка кредита - 16% годовых. В кредитном договоре зафиксировано: банк вправе изменить первоначальную процентную ставку, если организация нарушит условия договора. Ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денег, - 10 процентов годовых, и в декабре она понизилась до 9,5 процентов. Рассчитаем проценты за пользование кредитом, которые можно учесть в составе "налоговых" расходов.

В октябре.

Начислены проценты за пользование кредитом:

1 000 000 руб. х 16% / 365 дн. х 30 дн. = 13 150,68 руб.

Из этой суммы в "налоговые" затраты можно включить:

1 000 000 руб. х (10% х 1,1) / 365 дн. х 30 дн. = 9 041,10 руб.

В ноябре.

Начислены проценты за пользование кредитом:

1 000 000 руб. х 16% / 365 дн. х 30 дн. = 13 150,68 руб.

Из этой суммы в "налоговые" затраты можно включить:

1 000 000 руб. х (10% х 1,1)/ 365 дн. х 30 дн. = 9 041,10 руб.

В декабре.

Начислены проценты за пользование кредитом:

1 000 000 руб. х 16% / 365 дн. х 31 дн. = 13 589,04 руб.

Из этой суммы в "налоговые" затраты можно включить проценты по пониженной ставке рефинансирования, действующей на дату их признания:

1 000 000 руб. х (9,5% х 1,1) / 365 дн. х 31 дн. = 8 875,34 руб.

Можно проценты "превратить" в комиссию, например, желая избежать нормирования расходов, организации при заключении кредитного договора оформляют разницу между банковской ставкой и ставкой рефинансирования в виде комиссии за ведение ссудного счета. Нередко на этом настаивают и сами банки, видимо, пытаясь таким способом скрыть реальный размер процентов.

Комиссии за совершение банковских операций можно относить на "налоговые" затраты в полном объеме в составе "прочих расходов, связанных с производством или реализацией" (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ и письма Минфина N 03-03-06/1/239 от 16 апреля 2007 г. и N 03-03-04/1/765 от 16 ноября 2006 г.).

Однако если стоимость услуг банка за ведение ссудного счета установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, ее нужно нормировать по правилам, указанным в ст. 269 НК РФ, и учитывать как внереализационный расход (письмо Минфина России N 03-03-04/1/486 от 30 мая 2006 г.).

Особый порядок установлен для инвестиционных активов. К ним относят основные средства, "...требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство" (п. 13 ПБУ 15/01). Так, если кредит взят именно для покупки (постройки) инвестиционного актива, то в его первоначальную стоимость войдут проценты, начисленные до 1-го числа месяца, следующего за месяцем включения имущества в состав основных средств (п. 30 ПБУ 15/01). Или до 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором актив был введен в эксплуатацию, если организация стала использовать его еще до включения в состав основных средств (п. 31 ПБУ 15/01). Все проценты, начисленные позднее, необходимо учитывать как прочие расходы.

Статья подготовлена по материалам семинара "Строительство: изменения в 2008 году", организатор компания "1-й Архитектор бизнеса".

О.И. Соснаускене

"Горячая линия бухгалтера", N 21, ноябрь 2008 г.