Учредитель, выручай! (Н.А. Теплова, "Упрощенка", N 11, ноябрь 2008 г.)

Учредитель, выручай!

В начале деятельности практически каждой организации не хватает оборотных средств. Очень часто недостаток испытывается не только в деньгах, но и в имуществе. На кого же надеяться, как не на учредителя! Поговорим о том, как его поддержка скажется на налоговом учете у обеих сторон.

Учредитель может подарить деньги или имущество, а может передать их организации во временное пользование. Здесь и дальше мы говорим об учредителях, но все, что сказано о них, одинаково касается и участников, и акционеров. Юридическое оформление сделки и отражение операции в учете определяется тем, что будет передано и на какой срок.

Если деньги или имущество передаются навсегда

Независимо от того, деньги или имущество предоставляет учредитель, сделку оформляют договором дарения и совершают по правилам, указанным в главе 32 ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность, имущественное право (требование) либо освобождает или обещает освободить ее от имущественной обязанности. Обратите внимание, что при встречной передаче имущества, права или обязательства описанная процедура не считается дарением.

Обычно договор дарения заключают устно (п. 1 ст. 574 ГК РФ). Письменная форма потребуется (п. 2 и 3 ст. 574 ГК РФ), если:

- дарителем выступает юридическое лицо, а стоимость передаваемого им имущества или права превышает 5 МРОТ;

- дарение предполагается в будущем;

- предметом договора является недвижимое имущество.

В последнем случае договор нужно еще и зарегистрировать.

Пункт 4 статьи 575 ГК РФ запрещает коммерческим организациям делать друг другу подарки дороже 5 МРОТ. Напомним, что с 1 января 2001 года МРОТ равен 100 руб. (ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ). Таким образом, учредитель - юридическое лицо не вправе бескорыстно помочь коммерческой фирме чем-то существенным, а 500 руб. вряд ли ее спасут. Материально поддержать по договору дарения могут только учредители - физические лица или некоммерческие организации: в этом закон их не ограничивает.

Учет у организации

Доходы. При "упрощенке" учитывают доходы, указанные в статьях 249 и 250 НК РФ, а те виды поступлений, которые перечислены в статье 251 НК РФ, в налоговую базу не включают (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ стоимость безвозмездно полученного имущества признается внереализационным доходом. То есть стоимость всего, что подарено учредителями, следует отразить в налоговой базе.

Если получены деньги, сумму просто включают в доходы. С имуществом или имущественными правами разбираться гораздо дольше. Внереализационный доход определяют исходя из рыночных цен, руководствуясь статьей 40 НК РФ. Информацию о ценах, на которых основан расчет, необходимо подтвердить документами или заключением независимого оценщика.

В какой день отражать доходы? Согласно кассовому методу моментом образования доходов является день, когда деньги поступили на банковский счет или в кассу либо были получены другое имущество (выполнены работы, оказаны услуги) и имущественные права (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). С деньгами и тут все понятно: в день поступления сумм на счет или в кассу записываем их в Книгу учета доходов и расходов. А как доказать, что имущество передано именно сегодня, а не вчера или месяц назад? Поможет акт о приемке-передаче. Указанная в нем дата и будет датой получения дохода.

Пример 1

ООО "Фрегат", зарегистрированное 8 октября 2008 года, применяет УСН с объектом налогообложения доходы. 40-процентная доля в его уставном капитале принадлежит Н.К. Бабаеву. 15 октября он оказал финансовую помощь организации, перечислив на ее счет 500 000 руб. Отразим доходы ООО "Фрегат".

Учредитель внес деньги безвозмездно, поэтому 15 октября включим 500 000 руб. в доходы. Если других облагаемых доходов в IV квартале у ООО "Фрегат" не будет, то по итогам 2008 года оно должно заплатить налог в сумме 30 000 руб. (500 000 руб. х 6%).

Ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, а также на некоммерческие и некоторые другие организации.

Принимая безвозмездно имущество от учредителей, организация не всегда должна включать его рыночную стоимость в облагаемые доходы. В частности, если имущество (в том числе деньги) подарено участником или акционером (юридическим или физическим лицом), владеющими более 50% уставного капитала или акций получателя (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Заметим, что согласно подпункту 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ упрощенную систему нельзя применять организациям, в которых доля участия других юридических лиц превышает 25%. Следовательно, для "упрощенцев" практически невозможна ситуация, когда им дарит имущество организация с долей более 50% в их уставном капитале или владеющая более 50% акций. Стало быть, они могут не включать в доходы только подарки от учредителей, являющихся физическими лицами.

Очень важный момент. Чтобы доход не облагался налогом, нельзя передавать подаренное имущество (кроме денег) третьим лицам в течение года со дня получения. Иначе на дату передачи его стоимость нужно будет показать в налоговой базе.

Пример 2

ООО "Парус" (УСН, объект налогообложения - доходы). Г.П. Ланин, единственный учредитель организации, 14 мая 2008 года подарил новый принтер. В этот же день был подписан акт о приеме-передаче. Рыночная стоимость принтера составила 12 000 руб. 22 октября его продали за 7000 руб., а 24 октября получили деньги на свой расчетный счет. Каковы облагаемые доходы общества?

Так как подарок сделал учредитель, доля которого в уставном капитале превышает 50%, 14 мая облагаемых доходов у организации не появилось (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Но принтер продали, когда с того дня, как он был получен, еще не прошел год. Поэтому 22 октября его рыночную стоимость (12 000 руб.) нужно было отразить во внереализационных доходах (п. 8 ст. 250 НК РФ). Мало того, 24 октября полагалось учесть и доход от реализации (7000 руб.).

Расходы. При безвозмездном получении имущества, имущественных прав или освобождении от обязательств расходы не возникают. Это очевидно. Но можно ли потом включить их стоимость в расходы, допустим после продажи или отпуска в производство? К сожалению, нет. Ведь при упрощенной системе учитываются только оплаченные расходы (п. 2 ст. 346.17 НК РФ), а за подаренное имущество не платят. И стоимость его на налоговую базу не влияет. Даже если у ООО "Парус" (см. пример 2) объектом налогообложения были бы доходы минус расходы, бухгалтеру все равно бы пришлось отразить только доходы.

Ну а что делать с расходами, которые оплатили подаренными деньгами? Если выполнены все необходимые условия (п. 2 ст. 346.17 и п. 1 ст. 252 НК РФ), расходы можно учесть в налоговой базе, а из каких средств произведен расчет с поставщиком или подрядчиком - безразлично.

Пример 3

Л.Н. Беляев - единственный учредитель ООО "Корсар", применяющего УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. 23 октября он безвозмездно перечислил на расчетный счет организации 200 000 руб., которая благодаря этому на следующий день сумела заплатить за сырье 85 000 руб. (без НДС). Сырье было списано в производство 27 октября. Документы, подтверждающие приобретение, оплату и отпуск сырья в производство, имеются. Покажем налоговый учет ООО "Корсар".

Доля Л.Н. Беляева в уставном капитале организации превышает 50%. Значит, 200 000 руб. не облагаются налогом (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Затраты на покупку сырья (85 000 руб.) отразим в расходах согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ после отпуска в производство (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ) - 27 октября. Кстати, в связи с изменениями, внесенными в Налоговый кодекс Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ, с 1 января 2009 года подобные расходы можно будет учитывать сразу после оплаты.

Эту же точку зрения выразил и Минфин в письме от 23.01.2008 N 03-03-05/2. И хотя она относится к плательщикам налога на прибыль, вполне может быть распространена на "упрощенцев": и те и другие признают только расходы, обозначенные в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Учет у учредителя

Согласно статье 41 НК РФ доходом считается экономическая выгода, выраженная в денежной или натуральной форме. Безвозмездно помогая, никто такой выгоды не имеет. Поэтому доходов у учредителя не возникает. Как и, увы, расходов, поскольку при упрощенной системе ими признаются затраты, направленные на извлечение дохода (пункт 1 статьи 252 на основании пункта 2 статьи 346.16 НК РФ). У дарителя же совсем иная цель.

Если деньги или имущество нужно вернуть

Чаще всего учредители все-таки хотят получить свои деньги обратно. В таком случае заключают договор займа. Организация, которой оказывается финансовая помощь, должна будет через некоторое время вернуть долг.

Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой (заемщику) деньги или другие вещи, определяемые по родовым признакам, а заемщик обязуется вернуть заимодавцу ту же денежную сумму или количество вещей, точно таких же или аналогичного рода и качества.

Таким образом, заем может быть не только деньгами, но и имуществом. Предположим, учредитель предоставил товары. Тогда после их продажи организация должна купить похожие и в установленный срок передать учредителю. Заметьте, что деньги нельзя заменить вещами и наоборот.

Если учредителем выступает юридическое лицо, договор оформляется письменно, если гражданин - достаточно устного соглашения (п. 1 ст. 808 ГК РФ). В подтверждение условий договора заемщик может дать расписку или составить другой документ, удостоверяющий, что получена такая-то сумма или вещь. Но, чтобы у организации было меньше проблем при налоговой проверке, советуем оформлять с учредителем письменный договор.

В случае, когда инвестор рассчитывает на выгоду, договор является возмездным. Организация, которой учредитель поможет выйти из трудного положения, обязана будет не только вернуть заем, но и уплатить проценты. Но даже если стороны приходят к соглашению о беспроцентном займе, на это тоже следует указать в условиях. Иначе у заимодавца останется право требовать от должника уплаты процентов (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Обычно проценты перечисляются ежемесячно до возврата основной суммы (п. 2 ст. 809 ГК РФ). Если для их уплаты у организации нет свободных средств, можно установить другой порядок (например, полный расчет в день погашения займа).

Заемщик обязан вернуть полученные деньги в срок и в порядке, предусмотренном в договоре (п. 1 ст. 810 ГК РФ). Если точный срок не указан, а другое условие, касающееся времени исполнения обязательства, отсутствует, долг полагается отдать в течение 30 дней после предъявления требования. Обычно беспроцентный заем можно погасить досрочно. А вот чтобы расплатиться раньше по возмездному договору, потребуется согласие заимодавца (п. 2 ст. 810 ГК РФ).

Учет у организации

Полученную сумму заемщик не включает в облагаемые доходы - виды поступлений, приведенные в статье 251 НК РФ, при упрощенной системе не учитываются. Среди них указаны деньги или другое имущество, переданные по договору займа (подп. 10 п. 1).

Возврат займа в налоговой базе тоже не отражается. "Упрощенцы" признают только затраты из перечня пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, а издержки по возврату заемных средств в него не внесены. Учесть в расходах можно лишь уплаченные проценты (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). И то в пределах нормы, вычисленной согласно статье 269 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ) либо по средней ставке, либо по ставке рефинансирования ЦБ РФ. Первый способ используется при наличии нескольких займов, оформленных на сопоставимых условиях в одном отчетном периоде. Вряд ли организация, взявшая заем у учредителя, вскоре обратилась за новым к кому-то еще. Поэтому в рассматриваемой ситуации наиболее вероятен второй вариант.

В этом случае в расходы включают суммы, уплаченные по процентам за долговые обязательства в рублях, не превышающие величину, рассчитанную по 1,1 ставки рефинансирования ЦБ РФ. Если заем выдан в иностранной валюте, максимум определяется по ставке 15% годовых.

Пример 4

ООО "Касатка" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. 1 августа 2008 года общество получило на 60 дней заем от учредителя в размере 700 000 руб. под 21% годовых. Согласно договору проценты уплачиваются в день погашения займа. 29 сентября заемщик вернул 700 000 руб. вместе с процентами, составившими 24 164,38 руб. (700 000 руб. х 21% : 365 дн. х 60 дн.). Других займов на сопоставимых условиях у общества не было. Отразим операции в его учете.

700 000 руб., полученные от учредителя по договору займа, не считаются доходом. Их возврат налоговую базу тоже не изменит. В расходы удастся включить только уплаченные проценты, не превышающие нормы. Максимальная сумма, которую можно учесть, равна 13 923,29 руб. (700 000 руб. x 11% x 1,1 : 365 дн. x 60 дн.). Она меньше уплаченной (13 923,29 руб. < 24 164,38 руб.), поэтому 29 сентября общество вправе отразить в расходах только 13 923,29 руб.

Согласно Указанию ЦБ РФ от 11.07.2008 N 2037-У с 14 июля 2008 года ставка рефинансирования равна 11%.

Пример 5

000 "Медуза" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы.

1 сентября 2008 года организация получила от учредителя товар рыночной стоимостью 50 000 руб. по договору беспроцентного займа. 11 сентября его продали за 60 000 руб., а деньги от покупателей поступили 15 сентября. 25 сентября общество приобрело аналогичный товар за 52 000 руб. и 30 сентября передало учредителю в счет погашения займа. Отразим данные операции в налоговом учете.

Стоимость полученного и возвращенного имущества не включают в налоговую базу, поэтому 1 и 30 сентября вносить записи в Книгу учета доходов и расходов не нужно.

11 сентября организация продала товар, и 15 сентября (в день оплаты покупателем) согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ следует отразить доход от реализации, равный 60 000 руб. А покупная стоимость реализованного товара расходы не увеличит, так как за него не рассчитывались, а приняли по договору займа. Нельзя учесть и 52 000 руб., уплаченные за другой товар, приобретенный для погашения займа. Эти издержки не предназначались для получения дохода.

Теперь посмотрим, что происходит при возврате вещей. Чтобы вернуть учредителю, их нужно сначала купить. Можно ли заплаченные деньги отнести на расходы? Нельзя, и сразу по двум причинам. Во-первых, при упрощенной системе возвращенный заем в налоговом учете не отражают (в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ такого расхода нет). Во-вторых, затраты признают, только если они направлены на получение дохода. А никакого дохода при возврате займа у организации, естественно, не образуется.

*

Ситуация.
Если от требований отказались

Возможно, вернуть заем и не потребуют. Должна ли будет организация отражать его в доходах? Ответ зависит от доли (количества акций), которой владеет учредитель. Возможно, вернуть заем и не потребуют. Должна ли будет организация отражать его в доходах? Ответ зависит от доли (количества акций), которой владеет учредитель. Если она составляет более 50% уставного капитала организации (более 50% ее акций), сумма невозвращенного займа не увеличит налоговую базу организации. Это объясняется тем, что деньги, оставленные заемщику по соглашению о прощении долга, считаются безвозмездно полученными. А согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ стоимость безвозмездного имущества, переданного учредителем с более чем 50-процентной долей в уставном капитале принимающей стороны (с более 50% ее акций), не учитывается в доходах. Такого же мнения придерживается и Минфин (письмо от 07.04.2006 N 03-03-02/79). Если же доля участия в уставном капитале организации (количество акций) меньше или равна 50%, заемщик обязан включить непогашенную сумму во внереализационные доходы (п. 8 ст. 250 НК РФ). Напомним, что ссылки на статьи 250 и 251 НК РФ даны в пункте 1 статьи 346.15 НК РФ

*

Учет у учредителя

У заимодавцев учет намного проще, чем у заемщиков. Выданные деньги или имущество расходом не признаются. Для этого в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ отсутствуют основания. Но и возвращенный долг тоже не облагается налогом (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Сумма же, полученная по процентам, - это внереализационный доход (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Пример 6

Вернемся к примеру 4. Предположим, что учредителем ООО "Касатка" является ООО "Осьминог", которое тоже применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. Остальные условия - без изменений. Отразим те же операции в учете ООО "Осьминог".

1 августа выдан заем в размере 700 000 руб., но в расходах он не отражается (в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ такой вид издержек не указан). 29 сентября заемщик вернул долг. Его основная сумма на налоговую базу опять не повлияет, так как средства, полученные в счет погашения займа, в доходы не включаются (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). В этот день покажем во внереализационных доходах проценты, полученные по договору займа (п. 6 ст. 250 НК РФ), в сумме 24 164,38 руб.

Если имущество предоставляется в безвозмездное пользование

Организации могут понадобиться не деньги, а конкретное имущество. В частности, на время и не для передачи третьим лицам. Например, новой фирме негде расположить офис. Учредитель, владеющий нежилым помещением, вправе предоставить ей бесплатно свою площадь во временное пользование. Подобные сделки регулируются главой 36 ГК РФ и оформляются договором ссуды. Обратите внимание: право собственности на имущество, переданное в безвозмездное пользование, не переходит к получателю. Он обязан вернуть именно то, что получил. Это одно из отличий договора ссуды от договора займа, по которому возвращается равнозначное имущество.

Мы совсем недавно рассказывали о порядке заключения договора ссуды и его условиях. Сейчас приведем только основные положения и перейдем к учету.

По договору ссуды одна сторона (ссудодатель) обязуется предоставить или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а ссудополучатель должен вернуть ту же вещь в прежнем состоянии с учетом нормального износа или в другом виде, указанном в договоре (п. 1 ст. 689 ГК РФ).

Согласно статье 695 ГК РФ организация, получившая от учредителя имущество, если иное не предусмотрено в договоре, должна содержать объект в исправности, производить текущий и капитальный ремонт и нести все сопутствующие расходы.

Учредитель (как юридическое, так и физическое лицо) может передать коммерческой организации в безвозмездное временное пользование любое имущество, тогда как та не вправе предоставлять ссуду своим участникам, а также руководителям и членам органов управления или контроля (п. 2 ст. 690 ГК РФ).

Учет у организации

Как мы подчеркнули, безвозмездное временное пользование имуществом не означает перехода права собственности. Следовательно, объект налогообложения не возникает и стоимость имущества доходом не является.

Такие же доводы приводит Минфин (письмо от 11.01.2005 N 03-03-02-04/1/1).

Договор ссуды очень похож на договор аренды, только имущество эксплуатируется бесплатно. Не нужно ли тогда включать в доходы рыночную стоимость аренды имущества, полученного для безвозмездного использования?

Есть две точки зрения. Сторонники первой главное видят в том, что безвозмездный переход имущества равнозначен переходу имущественного права. Согласно же пункту 8 статьи 250 НК РФ (на нее есть ссылка в пункте 1 статьи 346.15 НК РФ) доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав включается в состав внереализационных доходов. В этом случае неприменима льгота, предоставляемая подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Только стоимость имущества, переданного безвозмездно учредителем с долей более 50% в уставном капитале получателя или более 50% его акций, не является доходом. Об имущественных правах речь не идет.

Вторая позиция изложена, в частности, в письме Минфина России от 30.11.2006 N 03-11-04/2/251 и заключается в следующем. При получении имущества по договорам ссуды доходов не возникает, потому что "упрощенцы" учитывают доходы согласно статьям 249 и 250 НК РФ (от реализации и внереализационные), а в них не указаны доходы от получения имущества по договорам безвозмездного пользования. Но это спорно. Перечень статьи 250 НК РФ является открытым. К внереализационным доходам относятся все виды поступлений, которые не связаны с реализацией или не упомянуты в статье 251 НК РФ. Думаем, что, если кто-то решит не отражать в доходах рыночную стоимость аренды имущества, полученного по договору ссуды, правомерность этого придется доказывать в суде. И совсем не очевидно, что решение будет принято в его пользу.

По поводу учета расходов на эксплуатацию мнение уже едино. Они списываются, если указаны в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, соответствуют пункту 1 статьи 252 НК РФ и удовлетворяют условиям пункта 2 статьи 346.17 НК РФ. Минфин с этим тоже согласен.

Пример 7

1 октября 2008 года ООО "Шторм", применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, получило от учредителя по договору ссуды автомобиль. Для оценки рыночной стоимости аренды был приглашен независимый оценщик, который определил ее равной 20 000 руб. в месяц. Через некоторое время автомобиль сломался, и организация отдала его в автомастерскую. Стоимость ремонта составила 34 000 руб. За него заплатили 5 ноября, подписав акт о выполненных работах. Покажем налоговый учет организации.

Предоставление имущества в безвозмездное временное пользование представляет собой передачу имущественных прав. Поэтому рыночную стоимость аренды автомобиля (20 000 руб.) нужно ежемесячно начиная с 1 октября в течение всего срока действия договора ссуды отражать во внереализационных доходах.

За текущий ремонт автомобиля отвечает ссудополучатель. В подпункте 3 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ указаны затраты на ремонт основных средств, в том числе арендованных. Значит, оплатив работы и оформив акт, 5 ноября организация вправе учесть в расходах 34 000 руб.

Учет у учредителя

Передача имущества в безвозмездное пользование у ссудодателя не отражается. Облагаемых доходов не возникает, так как денег ему не платят. А раз не ожидалось никакой выгоды, нельзя учесть и расходы.

Н.А. Теплова,

эксперт журнала "Упрощенка"

"Упрощенка", N 11, ноябрь 2008 г.