Как применить вычет по НДС при получении предоплаты (М.С. Полякова, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2008 г.)

Как применить вычет по НДС при получении предоплаты

Продолжаем анализировать правила исчисления НДС продавцом товаров (работ, услуг), который получил от покупателя предоплату*(1). Разберемся, с какими трудностями он может столкнуться при применении налогового вычета суммы НДС, уплаченной с аванса.

При получении предоплаты продавец - плательщик НДС должен определить налоговую базу и исчислить налог к уплате в бюджет. Затем эту сумму налога налогоплательщик вправе принять к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ). Налоговый вычет производится с даты отгрузки соответствующих товаров, выполнения работ и оказания услуг (п. 6 ст. 172 НК РФ).

Вычет НДС, начисленного с предоплаты

Для применения налогового вычета в момент отгрузки налогоплательщик обязан определить налоговую базу исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Данная норма закреплена в пункте 14 статьи 167 НК РФ. Чтобы осуществить налоговый вычет суммы НДС, начисленной с предоплаты, налогоплательщик регистрирует "авансовый" счет-фактуру в книге покупок. Об этом говорится в пункте 13 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость*(2) (далее - Правила).

Пример 1

ОАО "Колос" 16 сентября 2008 года получило предоплату от покупателя ООО "Нива" в сумме 221 650 руб. В состав этого платежа включена оплата за предстоящую поставку пшеничной муки - 189 200 руб. и предоплата за сухие дрожжи в размере 32 450 руб. Согласно статье 164 НК РФ мука облагается НДС по ставке 10%, а дрожжи - по ставке 18%.

Поставщик - ОАО "Колос" отгрузил продукцию покупателю - ООО "Нива" в октябре 2008 года. На стоимость отгруженной продукции поставщик выписал счет-фактуру и зарегистрировал его в книге продаж. После этого у него появилось право принять к вычету сумму НДС, исчисленную в сентябре при получении предоплаты от покупателя. Для этого ОАО "Колос" зарегистрировало в книге покупок счет-фактуру, составленный при получении предоплаты.

В бухгалтерском учете ОАО "Колос" в октябре 2008 года были сделаны такие записи:

Дебет 62 субсчет "Расчеты за реализованные товары" Кредит 90

-221 650 руб. - отражена сумма выручки от реализации пшеничной муки и сухих дрожжей покупателю - ООО "Нива";

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты за реализованные товары"

-221 650 руб. - зачтена сумма предоплаты в счет расчетов за реализованную продукцию;

Дебет 90 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

-22 150 руб. (17 200 руб. + 4950 руб.) - начислена сумма НДС на стоимость отгруженной продукции;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 субсчет "НДС с авансов"

- 22 150 руб. - принят к вычету НДС, исчисленный с предоплаты.

Расторжение или изменение условий договора

Если стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) окажется меньше суммы полученной предоплаты, то налоговый вычет НДС, начисленного при получении аванса, осуществляется не в полной сумме, а частично. При этом "авансовый" счет-фактура регистрируется в книге покупок также не полностью, а только в той части, которая соответствует стоимости состоявшейся отгрузки.

В пункте 5 статьи 171 НК РФ предусмотрена норма, согласно которой налогоплательщик может принять к вычету сумму НДС, начисленную с предоплаты и уплаченную в бюджет, если договор расторгается или изменяются его условия. Но для применения такого налогового вычета продавец сначала должен вернуть покупателю соответствующие суммы авансовых платежей. В пункте 13 Правил указано, что в случае изменения условий либо расторжения договора и возврата соответствующих сумм предоплаты покупателю продавец имеет право зарегистрировать в книге покупок "авансовый" счет-фактуру. Но сделать это можно только после отражения в учете операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), имущественных прав, но не позднее одного года с момента отказа.

Таким образом, при расторжении договора либо изменении его условий поставщик вправе принять к вычету сумму НДС, начисленную при получении предоплаты, при соблюдении следующих условий:

к вычету принимаются только суммы налога, ранее перечисленные в бюджет;

налоговый вычет применяется не ранее даты, указанной в платежно-расчетном документе, на основании которого осуществляется возврат денежных средств покупателю;

вычет НДС осуществляется после внесения необходимых корректировок в бухгалтерский учет;

НДС можно принять к вычету не позднее одного года с момента отказа от товаров (работ, услуг).

Указанная норма постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (п. 13 Правил) базируется на положениях пункта 4 статьи 172 НК РФ.

Если не соблюдается хотя бы одно из перечисленных условий, налогоплательщик не вправе применить налоговый вычет.

Иногда после расторжения сделки покупатель договаривается с поставщиком о том, что сумма ранее перечисленного аванса переносится в счет предоплаты по другим договорам, заключенным с этим же продавцом. В данном случае поставщик не имеет права принять к вычету сумму НДС, исчисленную в момент получения предоплаты по расторгнутому договору. Во-первых, у него отсутствует платежный документ, подтверждающий возврат аванса покупателю. Во-вторых, у суммы предоплаты не меняется назначение. Она по-прежнему остается в составе авансовых платежей, хотя и переносится на другой договор.

Основанием для вычета служит не пункт 5 , а пункт 8 статьи 171 НК РФ (действуют правила для обычных налоговых вычетов "авансового" НДС).

Стороны могут заключить соглашение о том, что сумма предоплаты, перечисленная продавцу по расторгнутой сделке, переносится в счет оплаты за отгруженные товары по другому договору. Имеет ли право поставщик принять к вычету НДС с этой предоплаты? Да, у него есть право на применение налогового вычета.

При подобном переносе (зачете) суммы предоплаты с одного договора на другой налогоплательщики могут столкнуться с проблемой разных налоговых ставок. К примеру, аванс облагался по ставке 10% и после расторжения сделки он переносится в качестве предоплаты на другой договор, по которому товары(работы, услуги) облагаются НДС по ставке 18%. Эта ситуация рассматривается в письме Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-11/125. В нем говорится, что при таком зачете авансовых платежей продавец должен начислить НДС по ставке 18% на дату подписания соответствующего соглашения. Одновременно с этим у него появляется право принять к вычету сумму НДС, исчисленную по ставке 10% и ранее уплаченную в бюджет.

Пример 2

ОАО "Волна" в сентябре 2008 года получило от ЗАО "Комета" предоплату в сумме 139 700 руб. (включая НДС 10% - 12 700 руб.) в счет предстоящей поставки товаров. Бухгалтер ОАО "Волна" исчислил НДС с предоплаты по ставке 10%, выписал счет-фактуру и зарегистрировал его в книге продаж.

В ноябре стороны расторгли договор на поставку товаров. При этом было подписано соглашение о том, что сумма перечисленной предоплаты принимается в зачет предоплаты по другому договору, заключенному между ними. По этому договору ОАО "Волна" должно было оказать услуги ЗАО "Комета". Причем данные услуги подлежат налогообложению НДС по ставке 18%.

Бухгалтер ОАО "Волна" в ноябре (на дату подписания сторонами соглашения) составил счет-фактуру на сумму предоплаты, перенесенную с расторгнутой сделки по поставке товаров на договор по оказанию услуг. В этом счете-фактуре с суммы полученной ранее предоплаты был исчислен НДС по ставке 18%. Сумма пересчитанного налога составила 21 310,17 руб. (139 700 руб. x 18/118). Данный счет-фактура был зарегистрирован в книге продаж в ноябре.

После этого бухгалтер ОАО "Волна" для применения налогового вычета зарегистрировал в книге покупок счет-фактуру, в котором раньше на сумму предоплаты был начислен НДС по ставке 10%.

В бухгалтерском учете ОАО "Волна" были отражены следующие записи: в сентябре 2008 года.

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные / договор на поставку товаров"

139 700 руб. - получена предоплата от ЗАО "Комета" по договору на поставку товаров;

Дебет 76 субсчет "НДС с авансов / договор на поставку товаров" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

12 700 руб. (139 700 руб. х 10/110) - начислен НДС по ставке 10% с суммы полученной предоплаты;

в октябре 2008 года

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

12 700 руб. - перечислена в бюджет (в составе других налоговых платежей не позднее 20 октября) сумма НДС, исчисленная с предоплаты по ставке 10%;

в ноябре 2008 года

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные / договор на поставку товаров" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные / договор на оказание услуг"

139 700 руб. - отражен перенос (зачет) суммы предоплаты с расторгнутого договора по поставке товаров в счет аванса по договору на оказание услуг;

Дебет 76 субсчет "НДС с авансов / договор на оказание услуг" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

21 310,17 руб. (139 700 руб. х 18/118) - начислен НДС по ставке 18% с суммы предоплаты, зачтенной в счет расчетов по договору на оказание услуг;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 субсчет "НДС с авансов / договор на поставку товаров"

12 700 руб. - принята к вычету сумма НДС по расторгнутому договору на поставку товаров.

Бывает, что все операции - начисление НДС с предоплаты, расторжение данной сделки и перенос суммы этой предоплаты в счет авансовых платежей по другому договору - осуществляются в рамках одного и того же налогового периода. Тем более что с 2008 года налоговый период длится уже не один, а три месяца. Сможет ли поставщик в таком случае принять к вычету сумму НДС, исчисленную с предоплаты? К сожалению, нет.

Если на момент заключения договора и получения предоплаты операция облагается НДС, а на момент отгрузки из-за изменения норм статьи 149 НК РФ она становится необлагаемой, то в этом случае стороны должны внести изменения в договор, чтобы скорректировать расчеты по НДС.

Как уже говорилось, при расторжении или изменении условий договора право на применение налогового вычета возникает у налогоплательщика только при условии, что суммы налога, исчисленные с предоплаты, уплачены в бюджет*(3). На этот момент обращает внимание и Минфин России в вышеуказанном письме, в котором речь идет о переносе предоплаты с одного договора на другой с разными ставками НДС. Проанализируем данную ситуацию на примере.

Пример 3

Воспользуемся условием примера 2. Допустим, ОАО "Волна" получило аванс от ЗАО "Комета" в августе 2008 года по договору на поставку товаров, облагаемых по ставке 10%. В сентябре этот договор был расторгнут, а суммы предоплаты с данной сделки перенесены на договор по оказанию услуг, облагаемых НДС по ставке 18%.

В такой ситуации расчеты по НДС за III квартал 2008 года будут осуществляться следующим образом. В августе ОАО "Волна" должно исчислить НДС по ставке 10% (12 700 руб.) с предоплаты, полученной по договору на поставку товаров. Кроме того, в сентябре поставщику придется начислить НДС по ставке 18% (21 310,17 руб.) с суммы предоплаты, зачтенной в счет авансовых платежей по договору на оказание услуг.

Сумму НДС, исчисленную по ставке 10% (12 700 руб.) с предоплаты, полученной по договору на поставку товаров, ОАО "Волна" сможет принять к вычету только после ее уплаты в бюджет. А это произойдет в октябре 2008 года (не позднее 20 октября). Значит, данный налоговый вычет поставщик сможет отразить в налоговой декларации за IV квартал 2008 года.

Изменение перечня необлагаемых операций

Проблема с перерасчетами по НДС, исчисленному с предоплаты, возникает при изменении норм налогового законодательства, затрагивающих перечень операций, освобождаемых от налогообложения.

Подобная ситуация не редкость. Налогоплательщики столкнулись с ней и в нынешнем году. Так, с 2008 года в пункте 2 статьи 149 НК РФ появился новый подпункт 26. В нем говорится, что операции по передаче исключительных прав и прав пользования на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора освобождаются от налогообложения*(4). Если организация-правообладатель заключила договор на передачу в пользование указанных результатов интеллектуальной деятельности до 2008 года и договор продолжает действовать в нынешнем году, ей нужно было к началу этого года пересмотреть условия сделки с контрагентом.

При изменении условий договора возможны такие варианты:

1) уменьшить цену товаров (работ, услуг), отгрузка (выполнение) которых будет происходить после введения норм статьи 149 НК РФ об их освобождении от НДС, на сумму налога, начисленную ранее;

2) определить новую стоимость товаров (работ, услуг). При этом новая цена без НДС будет равна прежней цене товаров (работ, услуг), включающей в себя сумму налога.

В первом случае участники сделки должны договориться о возврате покупателю суммы НДС с предоплаты, перечисленной правообладателю до 2008 года и относящейся к услугам, оказываемым начиная с января нынешнего года. Если правообладатель возвращает покупателю сумму НДС, он вправе принять ее к вычету при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг)*(5). Причем налогоплательщик сможет применить такой налоговый вычет лишь после того, как у него будет на руках платежный документ на возврат соответствующей суммы налога покупателю.

Если стороны договорились об увеличении цены товаров (работ, услуг) без НДС на величину суммы налога, сможет ли продавец в этом случае принять к вычету сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет при получении предоплаты?

В рассматриваемой ситуации у продавца не соблюдается одно из обязательных условий для применения налогового вычета, указанное в пункте 5 статьи 171 НК РФ. У него отсутствует платежно-расчетный документ на возврат покупателю суммы НДС. По этой причине налогоплательщик не сможет принять к вычету сумму налога, исчисленную при получении предоплаты и уплаченную в бюджет*(5).

М.С. Полякова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о том, как исчислить НДС и правильно оформить счет-фактуру при получении предоплаты в различных ситуациях, читайте в РНК, 2008, N 21. - Примеч. ред.

*(2) Документ утвержден постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(3) Такое правило зафиксировано в пункте 5 статьи 171 НК РФ.

*(4) Подробнее об этом читайте в РНК, 2008, N 18 и 19. - Примеч. ред.

*(5) Такие разъяснения приведены в письме ФНС России от 17.02.2006 N ММ-6-03/182@