Доходы иностранных организаций от источников в РФ (Л.В. Полежарова, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2008 г.)

Доходы иностранных организаций от источников в РФ

Нередко иностранные организации получают доходы от источников в РФ, не связанные с осуществлением деятельности непосредственно в России. Такие доходы в зависимости от их типа либо облагаются налогом, удерживаемым у российского источника, либо нет. Поговорим о классификации доходов иностранных компаний для целей налогообложения прибыли*(1).

Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих доходы от источников в Российской Федерации, изложены в статье 309 Налогового кодекса.

Указанные доходы от источников в РФ можно разделить на два типа. Первый - доходы инвестиционного характера (пассивные). Их перечень приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ. Хотя указанные в этом пункте доходы от международных перевозок не являются доходами инвестиционного характера, условно причислим их к этому типу доходов.

Ко второму типу относятся все активные доходы, в том числе от деятельности в Российской Федерации (выполнения работ, оказания услуг на территории РФ), не приводящей к образованию постоянного представительства. Они перечислены в пункте 2 статьи 309 НК РФ.

Виды доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации, которые подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплат (п. 1 ст. 309 НК РФ), а также налоговые ставки, применяемые в отношении этих доходов, представлены в табл. 1 на с. 68. Причем все рассматриваемые доходы иностранной организации подлежат налогообложению в Российской Федерации с учетом положений соответствующих международных соглашений России с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения.

Таблица 1. Виды доходов иностранных организаций
от источников в РФ, облагаемых у источника выплаты

Виды доходов	Налоговая база	Ставка нало- га, %
Дивиденды	Полная сумма выплаты дохода	15
Проценты, в том числе: процентный доход по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и размещения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов	Полная сумма выплаты дохода	15
проценты по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно	Полная сумма выплаты дохода	0
проценты по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации ОВГВЗ III серии, выпущенным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР, внутреннего и внешнего валютного долга РФ	Полная сумма выплаты дохода	0
иные виды процентов, не указанные выше	Полная сумма выплаты дохода	20
Доходы от реализации акций (долей в капитале) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций	Разница между суммой доходов от реализации акций (долей в капитале) и расходами на их приобретение*(1)	24
	Полная сумма выплаты доходов*(2)	20
Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ	Разница между суммой дохода от реализации недвижимого имущества и его остаточной стоимостью (если оно является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях)*(1)	24
	Полная сумма выплаты доходов*(2)	20
Доходы от международных перевозок	Полная сумма выплаты доходов	10
Доходы от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров, использу- емых в международных перевозках	Полная сумма выплаты доходов	10
Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации	Полная сумма выплаты доходов	20
Доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности	Полная сумма выплаты доходов	20
Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ	Полная сумма выплаты доходов	20
Доходы от сдачи в финансовую аренду (лизинг) имущества, используемого на территории Россий- ской Федерации	Сумма лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества	20
Штрафы и пени за нарушение договорных обяза- тельств	Полная сумма выплаты доходов	20
Иные доходы от источников в РФ, не связанные с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство	Полная сумма выплаты доходов	20
*(1) Применяется, если к дате выплаты доходов иностранной организацией представлены документально подтвержденные данные о расходах, связанных с приобретением указанного имущества. *(2) Применяется, если к дате выплаты доходов иностранной организацией не представлены документально подтвержденные данные о расходах, связанных с приобретением указанного имущества.

Доходы иностранных организаций, подлежащие
налогообложению у источника выплаты

Рассмотрим подробнее некоторые виды доходов, облагаемых у источника их выплаты.

Дивиденды

Дивиденды - это любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (п. 1 ст. 43 НК РФ).

В целях главы 25 Налогового кодекса под дивидендами понимаются доходы от долевого участия в деятельности организаций.

В международных соглашениях об избежании двойного налогообложения термин "дивиденды" может иметь иное значение. В таких случаях соответствующий вид дохода подлежит обложению налогом на прибыль в порядке, установленном соглашением для дивидендов, независимо от того значения, в котором указанный термин применяется в законодательстве РФ о налогах и сборах.

Проценты

Процентный доход включает проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе по облигациям с правом на участие в прибыли и конвертируемым облигациям.

Кроме того, процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида, независимо от способа его оформления (п. 3 ст. 43 НК РФ).

Понятие долговых обязательств для целей налогообложения прибыли приведено в статье 269 НК РФ. Это кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

К процентным доходам, в частности, относятся:

доходы по предоставленным займам и кредитам, в том числе по товарным и коммерческим;

доходы от средств, размещенных на депозитах;

доходы, начисленные по корреспондентским счетам иностранных банков;

доходы, выплачиваемые иностранным банкам по операциям "овердрафт";

доходы от премий, выплачиваемых при погашении ценных бумаг, ранее реализованных с дисконтом;

доходы по эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;

иные доходы, рассматриваемые в качестве процентов в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Доходами, источником которых признается Россия, являются любые выплаты, производимые в счет долговых обязательств организаций.

В случае если соглашением об избежании двойного налогообложения, действующим в отношениях между Российской Федерацией и иностранным государством, предусмотрен иной порядок налогообложения доходов в виде дивидендов и процентов, то применяются положения соответствующего международного договора.

Доходы от реализации акций российских компаний,
более 50% имущества которых состоит из недвижимого
имущества, находящегося на территории РФ

К доходам иностранной организации от источников в РФ относятся также доходы от реализации акций (долей в капитале) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей).

Налоговая база по доходам от реализации акций определяется как разница между суммой доходов от реализации таких ценных бумаг и расходами на их приобретение (ст. 280 НК РФ). Чтобы расходы были учтены при определении налоговой базы, иностранная организация к дате выплаты доходов должна представить налоговому агенту документально подтвержденные сведения об указанных расходах. Документами, подтверждающими стоимость приобретения акций, могут быть договоры на покупку этих ценных бумаг, платежные документы, подтверждающие их оплату в соответствии с договором. При отсутствии таких документов определение цены приобретения ценных бумаг возможно на основе средних цен рынка, фактически сложившихся на соответствующую дату и сведения о которых публикуются рядом информационных агентств (например, в еженедельных обзорах фондового рынка Skate Press Consulting Agency, сообщениях информационной системы Bloomberg и др.).

Если документально подтвержденные данные о расходах иностранной организации на приобретение акций не представлены или если эти расходы не признаются расходом в целях налогообложения прибыли, налог удерживается с полной суммы дохода иностранной компании от реализации акций.

Доходы от реализации ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли), не признаются доходами от источников в РФ. Предположим, акции российской организации, более 50% активов которой состоит из недвижимого имущества, находящегося в России, были приобретены на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли). В этом случае доходы иностранной организации от реализации ценных бумаг не относятся к доходам от источников в РФ и, следовательно, не подлежат налогообложению в России.

Доходы от реализации недвижимого имущества,
находящегося на территории РФ

Налоговая база исчисляется как разница между суммой дохода от реализации недвижимости и остаточной стоимостью имущества (если оно является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях). При этом на момент выплаты дохода у налогового агента должны быть в распоряжении представленные иностранной организацией документы, подтверждающие ее расходы. Документами, обосновывающими стоимость приобретения недвижимого имущества, могут являться, например, договоры купли-продажи, счета, подтверждающие оплату приобретенного имущества в соответствии с договором купли-продажи, выписки из учета головного офиса иностранной организации, справки о стоимости имущества, выдаваемые органами технической инвентаризации.

Если же на момент выплаты дохода иностранной организацией не представлены документы, подтверждающие ее расходы на приобретение имущества, налогом облагается весь выплачиваемый доход.

Доходы от международных перевозок

Международные перевозки в отличие от внутренних перевозок осуществляются между пунктами, находящимися в разных государствах, одним из которых является Россия. Можно предположить, что доходы от международных перевозок облагаются в полной сумме, а не только в пределах дохода, относящегося к перевозке по территории Российской Федерации. При этом доходы иностранной организации от перевозок, осуществляемых исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ, не подлежат налогообложению в России.

Справка.
Организованный рынок ценных бумаг

Для признания ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг необходимо иметь информацию от организатора торговли или иного уполномоченного лица в соответствии с национальным законодательством государства, на территории которого осуществлена сделка с ценной бумагой. Такая информация должна включать следующие сведения:

- ценные бумаги допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

- котировки ценных бумаг публикуются в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо могут быть представлены организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу;

- по ценным бумагам рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом (подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ). Следовательно, перемещение продукции по трубопроводам не относится к международным перевозкам.

Доходы от международных перевозок облагаются у источника выплаты с учетом норм действующих соглашений об избежании двойного налогообложения Российской Федерации с иностранными государствами и в отдельных случаях с учетом положений действующих соглашений о сотрудничестве в области воздушного, морского, железнодорожного или автомобильного транспорта РФ с иностранными государствами.

В соответствии с большинством международных соглашений доходы от международных перевозок, а также доходы от прямого использования и отчуждения имущества, используемого в международных перевозках, преимущественно облагаются в стране резидентства или нахождения фактического руководящего органа организации. В табл. 2 на примере нескольких стран проиллюстрирован порядок налогообложения в России различных видов доходов иностранных перевозчиков от источников в Российской Федерации, предусмотренный соответствующими международными налоговыми соглашениями.

Таблица 2. Налогообложение доходов иностранных
перевозчиков от источников в России*(1)

Государство посто- янного местопре- бывания	Доходы от прямого использования и отчуждения имущества		Доходы от прямого использования и отчуждения транспортных средств, используемых в между- народных перевозках		Доходы от меж- дународных пе- ревозок
	недвижимое иму- щество	движимое иму- щество, относя- щееся к посто- янному предста- вительству	прямое исполь- зование	отчуждение
Великобритания Германия Дания Ирландия Испания Кипр Франция	+ + + + + + +	- + + + + - +	- - - - - - -	- - - - - - -	- - - - - - -
*(1) Условные обозначения: "+" - доход облагается в России, "-" - доход в России не облагается.

Доходы от источников в РФ, не подлежащие
налогообложению у источника выплаты

Виды доходов, которые также являются доходами иностранных организаций от источников в РФ, но обложению налогом на прибыль у источника выплаты не подлежат, перечислены в пункте 2 статьи 209 Налогового кодекса.

К таким доходам относятся, в частности, доходы от продажи товаров и любого иного имущества. Естественно, за исключением доходов от продажи акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории России, а также доходов от продажи недвижимого имущества, расположенного в РФ.

Кроме того, к не облагаемым у источника выплаты доходам относятся доходы от продажи имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в России.

Отнесение доходов к доходам от источников в РФ

Специальных правил отнесения доходов к доходам, полученным от российских источников, или к доходам от источников за пределами РФ в Налоговом кодексе не установлено.

Так, в 25-й главе приводится лишь открытый перечень видов доходов, признаваемых доходами от источников в РФ, а также упоминаются отдельные доходы, не признаваемые доходами от российских источников. Прямые указания на доходы, которые не признаются доходами, полученными от источников в РФ, содержатся только в подпункте 5 пункта 1 и пункте 2 статьи 309 НК РФ. В первом случае это доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, а во втором - премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру.

Приведенные формулировки норм налогового законодательства представляются не очень удачными, поскольку все доходы, которые прямо не указаны как доходы, не признаваемые от источников в РФ, могут быть отнесены к доходам от российских источников. Например, упомянутые премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру, не признаются доходами от источников в Российской Федерации. Логично предположить, что другие выплаты по операциям страхования, такие как премии по прямому страхованию и сострахованию, уплачиваемые иностранному партнеру, могут быть признаны доходами от источников в РФ. Вместе с тем анализ положений Налогового кодекса, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, позволяет сделать вывод, что доходы иностранных организаций от выполнения работ, оказания услуг, продажи товаров и иного имущества вне территории России не являются доходами от источников в РФ. В частности, суммы, выплачиваемые российскими банками за обслуживание их счетов "ностро" в иностранных банках, а также за осуществление операций по этим счетам, суммы комиссий за организацию синдицированных кредитов, предоставление гарантии, юридическую экспертизу и т.д. не относятся к доходам от источников в РФ.

В тех случаях, когда положения Налогового кодекса не позволяют однозначно отнести полученные доходы к доходам от источников в РФ либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к той или иной категории осуществляется ФНС России. Основанием является статья 42 Налогового кодекса.

Обратите внимание.
Иные доходы от источников в РФ, облагаемые налогом на прибыль

Перечень видов доходов, признаваемых доходами от источников в России, указанных в подпунктах 1-9 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса, является открытым, поскольку содержащийся в этом пункте подпункт 10 причисляет к подобным доходам также и иные аналогичные доходы. То есть доходы иностранной компании от источников в РФ, не связанные с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в статье 309 Налогового кодекса как не относящихся к доходам от источников в РФ. В частности, к иным аналогичным доходам относятся доходы от реализации на территории России ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами. При этом доходом от источника в Российской Федерации считается доход, выплачиваемый иностранной организации в виде разницы или части разницы между назначенной ею ценой реализации и более выгодной ценой, по которой предприятие-посредник осуществило продажу поставленных для реализации товаров.

При отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранной организацией товаров из-за границы для их реализации на территории России, доходом, полученным от источника в РФ, считается валовая выручка данной иностранной организации за реализованный товар.

Доходы иностранных организаций, полученные по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени самой иностранной организации, и связанные с экспортом в Россию товаров, не относятся к доходам от источников в РФ и соответственно налогообложению у источника дохода не подлежат. Иными аналогичными доходами могут быть признаны, например, доходы иностранных организаций по договорам о предоставлении персонала, носящие характер платежей за "аренду" персонала, по операциям купли-продажи иностранной валюты и др.

Л.В. Полежарова,

советник РФ 3-го класса, заместитель начальника

отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций

Минфина России, член Международной налоговой ассоциации,

канд. экон. наук

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О порядке исчисления налога на прибыль налоговым агентом читайте в одном из ближайших номеров журнала. - Примеч. ред.