О налоговых обязательствах по договорам негосударственного пенсионного обеспечения (Т.Ю. Левадная, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 15, август 2008 г.)

О налоговых обязательствах по договорам
негосударственного пенсионного обеспечения

Договоры негосударственного пенсионного обеспечения(далее - пенсионные договоры) заключаются со специализированными некоммерческими организациями - негосударственными пенсионными фондами (далее - НПФ), которые должны иметь лицензию на осуществление деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению в соответствии с нормами Федерального закона от 07.05.98 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (с изм. и доп. от 30.04.08).

По пенсионному договору вкладчик фонда уплачивает в НПФ пенсионные взносы, а НПФ обязуется выплачивать участнику или участникам фонда (если договор заключается в отношении нескольких физических лиц) негосударственную пенсию.

Участниками негосударственных пенсионных фондов являются физические лица, которым в соответствии с заключенным между вкладчиком и фондом договором негосударственного пенсионного обеспечения должны производиться или производятся выплаты негосударственной пенсии.

Если вкладчик заключает пенсионный договор в отношении себя, то он выступает и участником НПФ. Если вкладчиком заключен договор в отношении другого физического лица, то участником НПФ признается лицо, в пользу которого заключен пенсионный договор.

Негосударственная пенсия назначается и выплачивается при условии появления у участника фонда пенсионных оснований (ст. 3 Закона N 75-ФЗ) - таковыми являются условия назначения пенсий, установленные законодательством Российской Федерации на момент заключения пенсионных договоров (другими словами, это основания для назначения государственных пенсий). В то же время пенсионные договоры могут предусматривать дополнительные основания для приобретения участником договора права на получение негосударственной пенсии (ст. 10 Закона N 75-ФЗ).

При досрочном расторжении пенсионного договора НПФ выплачивает денежную (выкупную) сумму. Причем ее получателем в зависимости от условий договора может являться сам вкладчик либо другой участник договора.

Особенности определения налоговой базы
по НДФЛ по пенсионным договорам

В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 24.07.07 N 216-ФЗ (с изм. и доп. от 29.11.07) в ст. 219 НК РФ, установлен новый вид социальных налоговых вычетов в отношении расходов налогоплательщиков по негосударственному пенсионному обеспечению, предусмотренный вновь введенным пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.

На основании п. 3 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ по доходам, в отношении которых установлена налоговая ставка в размере 13%, налогоплательщики-вкладчики НПФ имеют возможность уменьшить свою налоговую базу на сумму социального налогового вычета, установленного пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ. Указанный социальный налоговый вычет предоставляется в сумме уплаченных налогоплательщиком-вкладчиком в налоговом периоде (календарном году) пенсионных взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному (заключенным) налогоплательщиком с НПФ в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе в пользу вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством), - в размере фактически произведенных расходов, но не более 100000 руб. в налоговом периоде (п. 2 ст. 219 НК РФ).

При этом следует иметь в виду, что положения пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ распространяются только на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г., т.е. в отношении тех сумм расходов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, оплата которых произведена налогоплательщиками-вкладчиками НПФ начиная с 1 января 2007 г.

Здесь следует обратить внимание на то, что налогоплательщики-вкладчики НПФ, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, не вправе применять социальные налоговые вычеты, в том числе и предусмотренные пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, при определении размера налоговой базы по НДФЛ, поскольку, согласно п. 3 ст. 224 НК РФ, в отношении доходов, получаемых физическими лицами - нерезидентами Российской Федерации, налоговая ставка устанавливается в размере 30%.

На основании п. 1 ст. 213.1 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключаемым с НПФ, не учитываются:

суммы пенсий, выплачиваемых по пенсионным договорам, заключенным физическими лицами - вкладчиками в свою пользу;

суммы пенсионных взносов по пенсионным договорам, заключенным организациями и иными работодателями в пользу работников;

суммы пенсионных взносов по пенсионным договорам, заключенным налогоплательщиками-вкладчиками в пользу других физических лиц - участников договоров.

Вместе с тем, согласно п. 2 ст. 213.1 НК РФ, при определении налоговой базы по НДФЛ по пенсионным договорам, заключаемым с НПФ, учитываются:

суммы пенсий физическим лицам, выплачиваемых по пенсионным договорам, заключенным организациями и иными работодателями в пользу работников;

суммы пенсий, выплачиваемых по пенсионным договорам, заключенным физическими лицами - вкладчиками в пользу других физических лиц - участников договоров;

денежные (выкупные) суммы за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом-вкладчиком в свою пользу, которые подлежат выплате в соответствии с пенсионными правилами и условиями пенсионных договоров, заключенных с НПФ, в случае досрочного расторжения указанных договоров (за исключением случаев их досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой НПФ), а также в случае изменения условий указанных договоров в отношении срока их действия. Указанные суммы подлежат налогообложению у источника выплат, которым является соответствующий НПФ.

С 1 января 2008 г. внесенные налогоплательщиком-вкладчиком по пенсионному договору суммы платежей (взносов), в отношении которых налогоплательщику был предоставлен социальный налоговый вычет, установленный пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, подлежат налогообложению при выплате денежной (выкупной) суммы (за исключением случаев досрочного расторжения указанного договора по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода денежной (выкупной) суммы в другой НПФ). При этом НПФ при выплате физическому лицу - вкладчику денежных (выкупных) сумм обязан удержать сумму НДФЛ, исчисленную с суммы дохода, равной сумме платежей (взносов), уплаченных налогоплательщиком по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета, установленного пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.

В случае если налогоплательщик-вкладчик представит справку, выданную налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающую неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающую факт получения налогоплательщиком суммы социального налогового вычета, предусмотренного пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, то НПФ соответственно не удерживает либо исчисляет подлежащую удержанию сумму НДФЛ.

Порядок получения справки

Форма справки о подтверждении неполучения налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждении факта получения налогоплательщиком суммы предоставленного социального налогового вычета утверждена приказом ФНС России от 12.11.07 N ММ-3-04/625@. Для получения справки налогоплательщик представляет в налоговый орган по месту жительства письменное заявление о выдаче справки, копии договора (договоров) негосударственного пенсионного обеспечения и платежных документов, подтверждающих уплату налогоплательщиком - вкладчиком пенсионных взносов по данному договору (договорам).

В заявлении указываются реквизиты заключенных налогоплательщиком договоров, а также сведения о налоговом агенте - НПФ, которому представляется справка. Заявление и перечисленные документы могут представляться налогоплательщиком лично, либо через доверенное лицо, либо по почте.

Справка подписывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, на ней указываются порядковый номер и дата выдачи. Справка заверяется печатью налогового органа. Если в ходе рассмотрения представленных налогоплательщиком заявления и документов установлено, что у налогоплательщика-вкладчика не имеется права на получение социального налогового вычета, предусмотренного пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, то налогоплательщику направляется письменное сообщение с указанием причин отказа в выдаче справки, которое подписывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Когда участник пенсионного договора -
близкий родственник вкладчика

В случаях, когда, согласно условиям пенсионного договора, участником пенсионного договора является кто-то из близких родственников вкладчика, право на получение выкупной суммы принадлежит тому участнику, в пользу которого заключен договор. Соответственно в случае досрочного расторжения пенсионного договора или изменения условий указанного договора в отношении срока его действия (за исключением случаев расторжения договора страхования по причинам, не зависящим от воли сторон или перевода выкупной суммы в другой НПФ) и возврата участнику договора выкупной суммы, подлежащей выплате в соответствии с пенсионными правилами и условиями договора, заключенного вкладчиком с НПФ, полученный участником доход подлежит налогообложению у источника выплаты, которым является соответствующий НПФ.

Для целей налогообложения выкупных сумм, получаемых физическими лицами - участниками договоров в связи с расторжением договоров негосударственного пенсионного обеспечения, статус налогового резидента (нерезидента) Российской Федерации определяется на дату выплаты налогоплательщику-участнику выкупной суммы.

При определении налоговой базы по НДФЛ в отношении выкупной суммы, полученной участником договора в случае досрочного расторжения пенсионного договора физическим лицом - вкладчиком, вычет сумм пенсионных взносов, внесенных налогоплательщиком-вкладчиком, не производится.

Таким образом, только при налогообложении выкупной суммы, выплачиваемой непосредственно самому вкладчику, НПФ обязан производить вычет сумм пенсионных взносов, внесенных налогоплательщиком-вкладчиком за каждый календарный год, в котором налогоплательщик либо еще не имел права на получение социального налогового вычета, предусмотренного пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ (т.е. за налоговые периоды, предшествующие 1 января 2007 г.), либо не воспользовался указанным вычетом за 2007 г. и последующие календарные годы, что подтверждается выданной налоговым органом по месту жительства налогоплательщика справкой о неполучении налогоплательщиком данного социального налогового вычета.

Документальное подтверждение права на получение
социального налогового вычета

В связи с поступающими в Федеральную налоговую службу обращениями по вопросам, касающимся документального подтверждения налогоплательщиками права на получение социального налогового вычета по суммам уплаченных ими пенсионных взносов в негосударственные пенсионные фонды, зарегистрированные на территории Российской Федерации, и в целях создания режима наибольшего благоприятствования при реализации налогоплательщиками указанного права Федеральной налоговой службой были подготовлены разъяснения, доведенные до налоговых органов ее письмом от 05.05.08 N ШС-6-3/331@.

В данном письме, в частности, сообщается, что указанный социальный налоговый вычет предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган налогоплательщиком по окончании налогового периода. Для получения социального налогового вычета, установленного пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, налогоплательщику необходимо представить документы, подтверждающие его фактические расходы по негосударственному пенсионному обеспечению, произведенные в период с 1 января 2007 г.

Такими документами являются: договор (договоры) негосударственного пенсионного обеспечения, в соответствии с которым налогоплательщик-вкладчик обязуется уплачивать пенсионные взносы в НПФ в свою пользу и (или) в пользу другого участника договора;

платежные документы, подтверждающие уплату пенсионных взносов налогоплательщиком-вкладчиком (в частности, платежные поручения, если уплата пенсионных взносов осуществляется с расчетного счета налогоплательщика);

документы, подтверждающие родство с физическими лицами - участниками договоров, в пользу которых налогоплательщик-вкладчик уплачивал пенсионные взносы.

Письмом ФНС России от 31.08.06 N САЭ-6-04/876 "Об отдельных вопросах предоставления социальных налоговых вычетов" предусмотрено, что налогоплательщики вправе представлять налоговым органам не только нотариально удостоверенные копии документов, подтверждающих их право на получение социальных налоговых вычетов, но и копии соответствующих документов, заверенные непосредственно самими налогоплательщиками, с расшифровкой подписи и датой их заверения, при условии что подлинники указанных документов были предъявлены работнику отдела по работе с налогоплательщиками при подаче налоговой декларации 3-НДФЛ, который должен был проставить отметку о соответствии представленных налогоплательщиком копий документов их подлинникам и дату принятия их налоговым органом.

Исходя из того, что НПФ имеют право на осуществление деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения с даты получения лицензии в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, налогоплательщику-вкладчику необходимо представить наряду с другими подтверждающими документами копию лицензии НПФ, заверенную подписью руководителя и печатью НПФ. Вместе с тем копия лицензии не представляется в тех случаях, когда ссылка на реквизиты лицензии содержится в самом договоре негосударственного пенсионного обеспечения, заключенном налогоплательщиком с НПФ.

В письме ФНС России N САЭ-6-04/876 предусмотрено, что в тех случаях, когда денежные средства в оплату услуг по лечению или в оплату обучения были перечислены по заявлению налогоплательщика его работодателем (с расчетного счета работодателя), и при этом работник возмещает работодателю произведенные по его заявлению расходы за счет выплачиваемых ему работодателем сумм вознаграждений, социальный налоговый вычет может быть предоставлен за тот налоговый период, в котором налогоплательщиком фактически были возмещены произведенные работодателем расходы. Факт возмещения налогоплательщиком денежных средств, перечисленных работодателем по заявлению работника, подтверждается соответствующей справкой, выданной работодателем.

С учетом данного обстоятельства Федеральная налоговая служба полагает возможным применение аналогичного порядка в случаях, когда денежные средства в уплату пенсионных взносов по заключенному налогоплательщиком-вкладчиком с НПФ договору были перечислены по заявлению налогоплательщика его работодателем (с расчетного счета работодателя), и при этом работник возмещает работодателю произведенные по его заявлению расходы за счет выплачиваемых ему работодателем сумм вознаграждений. Тогда социальный налоговый вычет, установленный пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, может быть предоставлен именно за тот налоговый период, в котором налогоплательщиком-вкладчиком фактически были возмещены произведенные работодателем расходы. Факт возмещения налогоплательщиком денежных средств, перечисленных работодателем по заявлению работника в уплату пенсионных взносов, подтверждается соответствующей справкой, выданной работодателем.

В случаях, когда работниками предприятия (организации) заключены договоры негосударственного пенсионного обеспечения с НПФ, но при этом пенсионные взносы вносятся на счет НПФ ежемесячно бухгалтерией предприятия (организации) одним платежным поручением с приложением реестра, в котором содержатся сведения о вкладчиках и суммах взносов, а необходимая для перечисления сумма удерживается непосредственно из заработной платы вкладчиков, налогоплательщикам при обращении за получением указанного налогового вычета дополнительно следует представить в налоговый орган заверенные по установленной форме выписки из реестров, прилагаемых к платежным поручениям, с указанием сведений о конкретном вкладчике и суммах перечисленных от его имени в налоговом периоде пенсионных взносов.

Здесь следует обратить внимание на то, что если уплата пенсионных взносов осуществляется от имени налогоплательщика-вкладчика с расчетного счета, не принадлежащего самому налогоплательщику (например, с расчетного счета, открытого на имя супруги (супруга), одного из родителей или детей), то уплаченные таким образом пенсионные взносы не могут признаваться расходами самого налогоплательщика-вкладчика, в связи с осуществлением которых у него возникает право на получение социального налогового вычета, установленного пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ. При этом выписка о состоянии пенсионного счета налогоплательщика - вкладчика в НПФ не является документом, подтверждающим уплату пенсионных взносов самим налогоплательщиком. Следовательно, в целях получения социального налогового вычета, установленного пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, такая выписка не может заменять платежные документы, подтверждающие фактические расходы налогоплательщика по негосударственному пенсионному обеспечению, произведенные в периоде 1 января 2007 г.,

Пример

Сотрудник коммерческой фирмы заключил в январе 2007 г. с НПФ, имеющим лицензию на осуществление соответствующих видов деятельности в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, два договора негосударственного пенсионного обеспечения. В соответствии с условиями обоих договоров он выступает вкладчиком, уплачивающим пенсионные взносы в данный НПФ в пользу участника каждого из договоров.

Согласно условиям первого договора, налогоплательщик как участник этого договора выступает вкладчиком в свою пользу.

Согласно условиям второго договора, налогоплательщик выступает вкладчиком в пользу своей матери, являющейся участником этого договора.

Оба договора негосударственного пенсионного обеспечения предусматривают ежемесячное внесение вкладчиком пенсионных взносов в размере 10000 руб., продолжительность уплаты пенсионных взносов установлена на срок пять лет.

В 2007 г. вкладчиком были перечислены в НПФ пенсионные взносы в общей сумме 240000 руб. По окончании 2007 г. он представил в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию 3-НДФЛ за 2007 г., в которой заявил социальный налоговый вычет в связи с расходами по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, произведенными в 2007 г., в размере 100000 руб. Заявленный вычет был налогоплательщику предоставлен, в связи с чем в 2008 г. ему был произведен возврат НДФЛ из бюджета в сумме 13000 руб. (100000 руб./13%).

В июне 2008 г. вкладчик после перечисления в фонд пенсионных взносов в размере 20000 руб. вынужден был в силу возникших у него финансовых проблем досрочно расторгнуть заключенные им пенсионные договоры. В июле 2008 г. НПФ произвел вкладчику возврат выкупных сумм, подлежащих в соответствии с условиями каждого из договоров выплате при расторжении договора.

Согласно п. 2 ст. 213.1 НК РФ, в случаях досрочного расторжения договора негосударственного пенсионного обеспечения (за исключением случаев досрочного расторжения договора по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой НПФ), а также в случае изменения условий указанного договора в отношении срока его действия и возврата физическому лицу - вкладчику выкупной суммы, подлежащей в соответствии с условиями пенсионного договора выплате при расторжении такого договора, полученный вкладчиком доход за вычетом внесенных налогоплательщиком в свою пользу сумм пенсионных взносов учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ и подлежит налогообложению у источника выплаты, которым является НПФ.

Кроме того, в случае расторжения пенсионного договора (за исключением указанных случаев) при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются уплаченные по этому договору физическим лицом - вкладчиком суммы пенсионных взносов, в отношении которых ему был предоставлен социальный налоговый вычет, предусмотренный пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.

Следовательно, НПФ при выплате вкладчику выкупных сумм обязан удержать сумму НДФЛ, исчисленную с суммы дохода, равной сумме пенсионных взносов, уплаченных физическим лицом по заключенным договорам, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета, установленного пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.

Таким образом, в данном случае НПФ должен удержать сумму НДФЛ с суммы дохода, равной сумме пенсионных взносов, перечисленных вкладчиком в 2007 г. по обоим заключенным им договорам, в отношении которых ему был предоставлен социальный налоговый вычет в размере 100000 руб. и произведен возврат НДФЛ из бюджета в сумме 13000 руб.

Для этого налогоплательщику-вкладчику необходимо представить в НПФ справку, выданную налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающую получение налогоплательщиком социального налогового вычета за 2007 г., предусмотренного пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, на основании которой НПФ исчисляет подлежащую удержанию сумму НДФЛ.

Т.Ю. Левадная,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 2 класса

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 15, август 2008 г.