Комментарий к приказу Минфина РФ от 6 октября 2008 г. N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" (А.В. Климов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2008 г.)

Комментарий к приказу Минфина РФ
от 6 октября 2008 г. N 106н
"Об утверждении положений по бухгалтерскому учету"

Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н утверждено новое положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) (далее - Положение), а также новое положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008) (далее - ПБУ 21/2008). Применять оба Положения необходимо с 2009 года.

ПБУ 1/2008

Действующее Положение "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденное приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н утрачивает силу с 1 января следующего года.

Положение, как и ПБУ 1/98, распространяется на все организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Важно отметить, что новый документ принципиально не изменяет действующие правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций. Нововведения, содержащиеся в Положении, направлены на совершенствование нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности на основе сближения с Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО). Рассмотрим их более подробно.

Расширен круг лиц, ответственных
за формирование учетной политики...

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, на основе настоящего Положения и утверждается руководителем организации (п. 4 ПБУ 1/2008).

В этой связи отметим, что Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" закреплено право организации на передачу ведения бухгалтерского учета на договорных началах иным лицам (подп. "в" п. 1 ст. 6). Начиная с 2009 года, организации смогут предоставлять собственные положения об учетной политике по месту требования за подписью: представителя специализированной организации, предпринимателя профессионального бухгалтера и т.д. Ввод в действие учетной политики предприятия по-прежнему осуществляется приказом или письменным распоряжением руководителя.

Не следует торопиться с выводами!

При прочтении пункта 4 нового Положения может сложиться впечатление, что типовые унифицированные формы можно не применять, а все формы первичных документов можно утверждать самим в рамках учетной политики организации.

Действительно ли это так?

Сведем в таблицу требования к формированию учетной политики ПБУ 1/2008 и Федерального закона "О бухгалтерском учете" 21.11.96 N 129-ФЗ:

Таблица

Текст п. 4 ПБУ 1/2008

Текст п. 3 ст. 6 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, на основе настоящего Положения и утверждается руководителем организации. При этом утверждаются: рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности; порядок проведения инвентаризации активов и обя- зательств организации; способы оценки активов и обязательств; правила документооборота и технология обработки учетной информации; порядок контроля за хозяйственными операциями; другие решения, необходимые для организации бух- галтерского учета.

Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета. При этом утверждаются: рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств; правила документооборота и технология обработки учетной информации; порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Из таблицы видны противоречия, поскольку требование использовать типовые унифицированные формы первичных учетных документов из Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ никуда не исчезло. Очень важно обратить внимание на то, что закон имеет приоритет перед подзаконным актом, и в случаях разночтений - действует именно закон.

Кроме того "Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации..." (п. 1 ст. 252 НК РФ). Для того чтобы не создавать дополнительных рисков возникновения разногласий с налоговыми органами, на наш взгляд, не следует торопиться отказываться от типовых форм учетной документации.

Новым является также утверждение регистров бухгалтерского учета. По нашему мнению, речь может идти о нестандартных формах регистров, в том числе не предусмотренных сертифицированными бухгалтерскими компьютерными программами.

"Если не установлены конкретные
способы ведения бухучета..."

При формировании учетной политики предприятия по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов (п. 7 ПБУ 1/2008).

Приведенная норма закрепляет или узаконивает реальную практику использования МСФО в отечественном бухгалтерском учете. С одной стороны ориентация на МСФО в бухгалтерском учете российских предприятий продиктована требованиями инвесторов. С другой стороны Минфин России и иные ведомства требуют соблюдения правил учета установленных в ПБУ, приказах и инструкциях. В результате организации приходится вести двойной, а с учетом требований налогового законодательства и тройной, учет. На сегодняшний день значительную трудность вызывает адаптация финансовой отчетности выполненной по национальным стандартам к МСФО.

Комментируемое новшество в правилах формирования учетной политики можно назвать прогрессивным, поскольку оно не только облегчит организациям трансформацию финансовой отчетности в МСФО, но и предупредит будущие изменения в других российских положениях и правилах по бухгалтерскому учету.

Изменения учетной политики

Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения (п. 12 ПБУ 1/2008).

Возможность изменения учетной политики не сначала года сформулирована в новом Положении явно, аналогичная возможность содержалась и в действующем ПБУ 1/98, хотя в скрытом виде. Порядок корректировки показателей бухгалтерской отчетности, обусловленный изменениями в учетной политике остается прежним, но более подробно разъяснен механизм ретроспективного отражения последствий такого изменения.

Кроме того, в ПБУ 1/2008 четко определено: не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Раскрытие учетной политики

В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию (п. 21 ПБУ 1/2008):

- причину изменения учетной политики;

- содержание изменения учетной политики;

- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.

Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.

В случае если раскрытие информации, предусмотренной пунктом 21 ПБУ 1/2008, по какому-то отдельному предшествующему отчетному периоду, представленному в бухгалтерской отчетности, или по отчетным периодам, более ранним в сравнении с представленными, является невозможным, факт невозможности такого раскрытия подлежит раскрытию вместе с указанием отчетного периода, в котором начнется применение соответствующего изменения учетной политики (п. 22 ПБУ 1/2008).

По сравнению с действующим ПБУ 1/98, в новом Положении предусмотрено увеличение обязательного объема раскрываемой информации. Здесь мы также видим приближение к требованиям МСФО. Следует отметить, что в 2008 году появились новые стандарты МСФО, где также увеличены требования к раскрытию изменений в учетной политике.

В заключение хотелось бы сказать, что вводимое в действие с 1 января 2009 года ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" с одной стороны, сохраняет все ценное и положительное из ПБУ 1/98, с другой - на основе опыта прошедших десяти лет дает новый импульс проводимой в нашей стране реформе бухгалтерского учета.

ПБУ 21/2008

Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н вводится в действие новое положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008) (далее - ПБУ 21/2008). Применять ПБУ 21/2008 необходимо с 1 января 2009 года. Положение распространяется на все организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

В бухгалтерском учете давно используются различные оценочные значения в частности, резерв по сомнительным долгам, резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов, срок полезного использования основных средств, нематериальных активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов, но правил учета изменений в оценочных значениях еще не было.

Основные понятия и определения

В новом ПБУ 21/2008 вводится понятие "изменение оценочного значения", а также установлены правила признания и раскрытия организациями информации о таких изменениях в бухгалтерской отчетности.

Изменением оценочного значения считается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, если такая корректировка обусловлена появлением новой информации исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств (п.п. 2, 3 ПБУ 21/2008).

Например, если в ходе инвентаризации оборудования было выявлено, что установленный срок полезного использования при вводе его в эксплуатацию был явно занижен, этот срок пересматривается. Разумеется, при увеличении срока полезного использования изменится и норма амортизации.

Следует обратить внимание, что не являются изменениями оценочного значения изменение способа оценки активов или обязательств (п. 3 ПБУ 21/2008), а также ошибки в бухгалтерском учете, требующие корректировки отчетности. Отметим, что Минфин России опубликовал проект ПБУ 22/2009 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности".

В случае когда невозможно определить характер изменения того или иного оценочного значения, его априори необходимо признать изменением оценочного значения в контексте ПБУ 21/2008. Это важно с точки зрения раскрытия информации в отчетности: изменения в учетной политике отражаются ретроспективно, а для учета изменений оценочных значений ПБУ 21/2008 предусмотрен отдельный порядок (об этом ниже).

Виды оценочных значений

В ПБУ 21/2008 изменения оценочных значений разделяются на два вида: влияющие на величину собственного капитала и не оказывающие на него влияние. Первые отражаются в отчетности путем корректировки соответствующих статей капитала за тот период, в котором произошло изменение (п. 5 ПБУ 21/2008).

Примером такой корректировки может являться переоценка основных средств. Изменение стоимости основных средств отражается в корреспонденции с бухгалтерским счетом 83 "Добавочный капитал", который, в свою очередь, отражается в бухгалтерском балансе в разделе "Капитал и резервы". Если при проведении переоценки рыночная стоимость имущества увеличилась или уменьшилась (изменяется оценочное значение). Как следствие, в отчетности отражается увеличение или уменьшение собственного капитала организации.

Изменение оценочных значений, не влияющих на капитал, включается в доходы или расходы предприятия перспективно:

- в периоде, когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период;

- в периоде, когда произошло изменение, и в будущих периодах, если оно влияет на бухгалтерскую отчетность указанных периодов (п. 4 ПБУ 21/2008).

Например, изменение в расчетной оценке суммы резерва под сомнительную задолженность влияет только на финансовый результат текущего периода и поэтому признается в текущем отчетном периоде. А изменение оценочного срока полезного использования основного средства (как в первом примере) влияет на амортизационные расходы как в текущем, так и в каждом последующем периоде оставшегося срока его службы.

Таким образом, влияние изменения, относящееся к текущему периоду, имеет место в обоих случаях и признается как доход или расход в текущем периоде. Влияние на будущие периоды имеется во втором случае и признается как доход или расход в последующих периодах.

Раскрытие информации в отчетности

В отчетности должна быть раскрыта информация о содержании такого изменения в части его влияния на отчетность текущего периода и на отчетность будущих периодов. Если будущие последствия оценить невозможно, об этом тоже необходимо упомянуть (п. 6 ПБУ 21/2008).

С 1 января 2009 года, в российском бухгалтерском учете разрешено пользоваться Международными стандартами финансовой отчетности (см. п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организаций). Разрабатывая учетную политику на 2009 год в части учета изменений оценочных значений можно исходить из МСФО 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки (IAS 8 "Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors").

А.В. Климов,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2008 г.