Комментарий к письму Минфина РФ от 22 октября 2008 г. N 03-11-04/3/468 (А.В. Захожий, "Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 22 октября 2008 г. N 03-11-04/3/468

Организация - плательщик ЕНВД ведет деятельность в здании, предоставленном ей учредителем. У нее возник вопрос о налогообложении дохода от безвозмездного пользования имуществом. Министерство финансов РФ считает, что у плательщика единого налога возникает внереализационный доход в виде экономической выгоды от безвозмездного пользования имуществом. А раз так, то и объект налогообложения налогом на прибыль организаций. Так ли это? Попробуем разобраться.

Позиция Минфина России

Общество с ограниченной ответственностью оказывает ветеринарные услуги: содержит клинику для животных и ведет розничную торговлю ветеринарными товарами. И та и другая деятельность в данном регионе подлежат переводу на ЕНВД в соответствии с подпунктами 2 и 6 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. Помещение, в котором находится лечебница и магазин, как уже упоминалось, предоставлено фирме ее учредителем в безвозмездное пользование. При этом уставный капитал принимающей стороны менее чем на 50 процентов состоит из вклада передающей стороны (учредителя).

Чиновники, опираясь на требование пункта 7 статьи 346.26, пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ и пункта 2 Информационного письма Президиума ВАС России от 22.12.2005 N 98, настаивают на уплате налога на прибыль организаций с дохода в виде экономической выгоды от безвозмездного пользования недвижимым имуществом.

По их мнению, описанное пользование имуществом является безвозмездно полученным имущественным правом, которое признается внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 НК РФ). Что подтверждается приведенным мнением Высшего Арбитражного Суда РФ. Поэтому с выгоды в виде бесплатного пользования помещением следует уплатить налог на прибыль организаций. Тем более, что глава 26.3 Налогового кодекса РФ содержит требование обособить учет доходов, расходов и имущества, занятого в деятельности, не облагаемой ЕНВД (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

"Невмененная" деятельность, где она?

Да, действительно пункт 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ устанавливает обязанность "вмененщиков" вести раздельный учет доходов, имущества и обязательств в отношении деятельности, облагаемой ЕНВД и видами деятельности, в отношении которых они применяют иные режимы налогообложения. Но в рассматриваемой ситуации других, не "вмененных" видов деятельности просто нет. Есть только те, по которым фирма обязана уплачивать единый налог на вмененный доход. При этом от обязанности платить налог на прибыль организаций в отношении этой деятельности она освобождена (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Наличие и использование здания в предпринимательской деятельности является не самостоятельным объектом налогообложения, а условием ее ведения. Допустим, ветеринарные услуги еще можно оказывать не в стационаре. Розничная же торговля, как объект обложения ЕНВД, обязательно должна вестись либо в магазине, либо павильоне, имеющем торговый зал (подп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ), либо в киоске, ларьке или палатке (подп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). В любом случае какое-нибудь помещение необходимо.

Подтверждает высказываемое мнение и факт практической невозможности раздельно учесть имущество, используемое в различных видах деятельности, облагаемых налогами в соответствии с различными налоговыми режимами (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). В частности, проблематично выделить имущество, относящееся к той деятельности, по которой финансисты требуют уплатить налог на прибыль организаций. Причина проста - ее просто нет. Вот если бы предприниматели, например, торговали подакцизными товарами, тогда - другое дело.

О наличии дохода

Кроме того, спорным представляется сам факт получения дохода при пользовании имуществом, предоставленным безвозмездно. Документ, на который ссылаются чиновники в своем ответе (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98), является информационным и содержит только рекомендации арбитражным судам. Поэтому уже после выхода названного письма окружными арбитрами были приняты решения, указывающие на то, что при безвозмездном получении имущества дохода у организации не возникает. К ним, в частности, относится Решение Арбитражного суда Московской области от 12.07.2006 по делу N А41-К2-4364/06, прошедшее без изменения апелляционную и кассационную инстанции.

Что в итоге

Если принять точку зрения Минфина России, внереализационный доход действительно имеет место. Но относится он не к дополнительной деятельности, облагаемой в соответствии с общей системой налогообложения, а к той, которая находится на спецрежиме. Если, руководствуясь приведенным судебным решением (Арбитражного Суда Московской области от 12.07.2006 по делу N А41-К2-4364/06), точку зрения финансистов не принимать, тогда говорить о дополнительной уплате налога вообще не приходится.

Интересно, что разъяснительная практика финансового министерства весьма неоднозначна. Так, в письме Минфина России от 19.10.2006 N 03-11-04/2/213 высказано совершенно противоположное мнение по отношению к комментируемому письму - при получении имущества по договору безвозмездного пользования от учредителя объекта налогообложения не возникает. Чиновники сделали такой вывод вне зависимости от условий, сформулированных в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, ставящих возможность учета доходов в виде безвозмездно полученных прав в зависимость от участия передающей стороны (учредителем) в уставном капитале принимающей стороны. Однако использовать данное разъяснение в своей практической работе мы бы все-таки не рекомендовали.

А.В. Захожий,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2008 г.