Комментарий к письму Минфина РФ от 14 октября 2008 г. N 03-03-06/2/143 (Е.В. Чурсинова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 14 октября 2008 г. N 03-03-06/2/143

Если от работодателя уходит сотрудник, взносы на его негосударственное пенсионное обеспечение, которые организация ранее учла в составе расходов, подлежат налогу на прибыль и организации приходится корректировать налоговую базу. Такой вывод сделал в комментируемом письме Минфин России. Разберемся подробнее.

Из расходов - в доходы

Налогоплательщик, обратившийся за разъяснениями в Минфин России, указал следующее. Организация заключает с негосударственным пенсионным фондом договор о пенсионном обеспечении своих сотрудников. Пенсионные взносы включаются в состав налогооблагаемых расходов на оплату труда, а денежные средства накапливаются на именных счетах работников. При увольнении работника договор в отношении него расторгается, а денежные средства, оставшиеся на счете сотрудника, становятся предметом уже другого договора между уволившимся работником и негосударственным пенсионным фондом (НПФ). Организация же, которая ранее учла пенсионные взносы в составе расходов, не корректирует базу по налогу на прибыль. Правомерны ли подобные действия?

К сожалению для работодателей, финансисты дали отрицательный ответ. Основанием служит пункт 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ. Если договор негосударственного пенсионного обеспечения в пользу работника расторгается, взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению. А это означает, что прежние расходы превращаются в доходы, и налоговая база моментально увеличивается.

Важно помнить, что данный вывод применим только в случае досрочного расторжения контракта. В большинстве случаев так происходит при увольнении сотрудника. Если у договора пенсионного обеспечения просто заканчивается срок, база по налогу на прибыль не увеличивается. В противном случае включать в состав расходов взносы на пенсионное обеспечение сотрудников просто не имело бы никакого смысла: все равно рано или поздно договор перестанет действовать.

Другие виды договоров

Расторжение договора негосударственного пенсионного обеспечения - не единственный случай, когда организации приходится превращать ранее учтенные расходы в налогооблагаемые доходы. Аналогичный порядок применяется при расторжении договоров страхования жизни и добровольного пенсионного страхования (п. 16 ст. 255 НК РФ).

Кроме того, налогооблагаемые доходы появляются у фирмы и в случае, когда договоры перестают соответствовать требованиям, установленным все в том же пункте 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ. Приведем их в табличной форме:

Таблица

Требования к договорам, выполнение которых необходимо для включения
уплачиваемых взносов в налоговую базу

Вид договора	Требования
Добровольное страхование жизни	Договор должен быть заключен на срок не менее пяти лет. Страховые выплаты допускаются только в случаях смерти или причинения вреда здоровью застрахованного лица.
Негосударственное пенсионное обеспечение	Пенсии должны выплачиваться до исчерпания средств на именном счете участника негосударственного пенсионного фонда. Минимальная продолжительность выплаты пенсии - пять лет.
Добровольное пенсионное страхование	Пенсии должны выплачиваться пожизненно.

Таким образом, если, например, договор пенсионного обеспечения сначала предусматривает выплаты пенсий в течение пяти лет, а затем этот период сокращается до трех лет, то организации придется увеличить базу по налогу на прибыль на сумму ранее уплаченных взносов.

В отдельных случаях облагать налогом на прибыль суммы, ранее учтенные в составе расходов, не нужно. Но так происходит только при чрезвычайных и непредотвратимых обстоятельствах. Например, негосударственный пенсионный фонд может быть вынужден расторгнуть договоры со страхователями из-за неблагоприятного финансового положения. Подобная ситуация разобрана в письме Минфина России от 05.08.2005 N 03-03-04/1/150. При этом необходимо иметь в виду, что организация вправе учесть указанные расходы только в той их части, которая приходится на соответствующий период действия договора.

Когда взносы не учитываются

Даже если договоры не расторгаются и упомянутые требования не нарушаются, фирмы не всегда могут включить взносы на негосударственное пенсионное обеспечение в базу по налогу на прибыль. В пункте 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ сказано следующее:

1. Пенсионные взносы должны учитываться на именных счетах участников НПФ.

2. Совокупная сумма взносов работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни, добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения работников учитывается только в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Е.В. Чурсинова,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2008 г.