Как восстановить НДС по недвижимости? (М.О. Денисова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2008 г.)

Как восстановить НДС по недвижимости?

Восстановление "входного" налога по основным средствам, приобретенным в период применения традиционной системы налогообложения, а используемым впоследствии в деятельности, облагаемой ЕНВД, или при осуществлении операций, не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения), по праву считается одним из самых сложных вопросов.

Почему мы решили обратиться к этой теме? На это есть несколько причин. Первая - ее актуальность. На практике весьма распространена ситуация, когда объекты ОС приобретаются в рамках осуществления облагаемых НДС операций, а эксплуатируются уже в других налоговых условиях. Предприятия общественного питания не являются исключением, ведь перед открытием нового ресторана следует произвести внушительные приготовления - арендовать или выкупить помещение под ресторан, провести в нем ремонт или реконструкцию, установить необходимое оборудование и т.д. Указанные вложения могут осуществляться на фоне применения общей системы налогообложения, однако характеристики запускаемого ресторана могут предопределить в отношении деятельности, осуществляемой в нем, уплату ЕНВД. Вторая причина - появление нового разъяснения ФНС (Письмо от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@).

Принять к вычету, а потом восстановить

Пример 1.

ООО "Буфет" оказывает услуги общественного питания и владеет несколькими ресторанами, применяет традиционную систему налогообложения. В июне 2008 г. общество приобрело нежилое помещение для открытия в нем в 2009 г. молодежного кафе. Стоимость объекта с учетом НДС составила 3 540 000 руб. Запланированная площадь зала обслуживания посетителей находится в пределах 150 кв. м. Согласно налоговому законодательству по состоянию на июнь 2008 г. оказание услуг общепита в таком объекте подпадает под обложение ЕНВД.

В бухгалтерском учете ООО "Буфет" сделаны записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
Приобретен объект недвижимого имущества	08	60	3 000
Отражена сумма "входного" НДС по приобретенному объекту	19	60	540
Налог принят к вычету	68	19	540

В общем случае (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ) покупатель ОС (оборудования к установке, НМА) вправе принять входной налог по указанным объектам в момент их постановки на учет. Многочисленная арбитражная практика подтверждает, что таким моментом является дата оприходования имущества на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы"*(1). Кроме того, для правомерного признания налогового вычета необходимо наличие счета-фактуры (абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ), а также целевая принадлежность приобретенного объекта - его использование при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Второе условие (о целевой принадлежности) может привести налогоплательщика в замешательство. С одной стороны, на момент приобретения объекта он имеет право на вычет НДС, поскольку является плательщиком данного налога и не осуществляет не облагаемых НДС операций (деятельности). С другой стороны, исходя из налогового законодательства, действующего на дату приобретения объекта, а также планов стратегического развития бизнеса, налогоплательщик располагает информацией, что объект будет использован в деятельности (при осуществлении операций), НДС не облагаемой. Возникает вопрос: следует ли при применении налоговых вычетов по НДС брать во внимание события, которые еще не свершились? Наш ответ однозначен - нет. Во-первых, нецелесообразно определять размер налоговой базы по НДС с учетом временных допущений. Во-вторых, технически это возможно только в том случае, если объект недвижимости в будущем полностью предназначен, например, для "вмененной" деятельности. В этом случае "щедрый" налогоплательщик может просто отказаться от внушительного вычета НДС по недвижимости целиком. Если же имущество запланировано для осуществления в нем разных (облагаемых и необлагаемых) операций, то необходимо определить пропорцию и рассчитать ту часть налога, которую все-таки можно поставить к вычету (заметим, и здесь мы только предполагаем то, как будем использовать приобретенное имущество). А пропорцию как раз посчитать невозможно, ведь она определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (п. 4 ст. 170 НК РФ). Аналогичный порядок применяется налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД.

Таким образом, пропорция определяется исходя из реальных, а не предполагаемых величин. В нашем примере ООО "Буфет" не имеет не облагаемых НДС оборотов, следовательно, не может посчитать необходимую пропорцию. Но это только техническая сторона вопроса, грани которой стираются, если изменить вводные нашего примера. Допустим, что часть действующих ресторанов ООО "Буфет" переведены на уплату ЕНВД (выручка - 100 000 руб.), а в отношении других применяется обычная система налогообложения (выручка - 200 000 руб.). Формально на дату покупки объекта недвижимости организация имеет выручку, как облагаемую НДС, так и облагаемую ЕНВД, но достоверен ли будет расчет пропорции, произведенный на основании данных показателей в целях распределения НДС по объекту, который только готовится к вводу в эксплуатацию и не задействован ни в одном из направлений деятельности (исходя из него к вычету будет принято 180 000 руб. "входного" налога вместо 540 000 руб.)? Определенно нет. И далее мы поясним почему.

Пример 2.

Дополним условия примера 1. Уставный капитал ООО "Буфет" полностью состоит из вкладов юридических лиц. После подписания Президентом РФ Федерального закона от 22.07.2008 N 155 по изменению отдельных положений НК РФ, в частности гл. 26.3 НК РФ, руководству компании стало очевидно, что с 2009 г. ООО "Буфет" не сможет перейти на уплату ЕНВД, в том числе и по новому кафе. Ознакомившись с поправками в августе 2008 г., учредители общества не стали предпринимать попыток реорганизации бизнеса с целью сохранения права на применение спецрежима.

Поскольку бухгалтер ООО "Буфет" принял к вычету НДС по приобретенной недвижимости в момент принятия объекта к учету, необходимости проведения перерасчета по НДС за II квартал 2008 года нет. Ситуация могла бы иметь иное развитие, если бы вычет по налогу не был заявлен в указанном квартале либо был заявлен частично (180 000 руб.), исходя из предположений, что объект будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС. По сути, издание новой редакции НК РФ существенно повлияло на планы компании по использованию приобретенного объекта. С учетом новых данных получается, что налогоплательщик в момент получения права на вычет НДС (июнь 2008 года) не заявил его в налоговой декларации. Согласно Письму ФНС РФ от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@, если налогоплательщик в текущем налоговом периоде обнаружил в ранее поданной им налоговой декларации по НДС неполное отражение им сумм налога, подлежащих вычету, то он должен подать корректирующую налоговую декларацию за те налоговые периоды, в которых налоговые вычеты отражены не в полном объеме. В свою очередь, подача "уточненки", в которой вычет заявлен в большем размере, чем первоначально, - это повод для проведения на предприятии повторной выездной проверки (п. 10 ст. 89 НК РФ).

Восстанавливаем десять лет

Пример 3.

Дополним условия примера 2. ООО "Буфет" в январе 2009 г. заключило муниципальный контракт на поставку в 2009 г. горячих обедов в образовательное учреждение "Лицей N 37". Их приготовление организовано на производственных мощностях молодежного кафе, также открытого в январе 2009 г. на площадке приобретенного в июне 2008 г. объекта недвижимого имущества.

Таким образом, в 2009 году указанный объект задействован ООО "Буфет" при осуществлении операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, поскольку согласно пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими студенческим и школьным столовым, столовым других учебных заведений, медицинских организаций, детских дошкольных учреждений.

Здесь нам бы хотелось сделать небольшое отступление и чуть подробнее рассказать об использовании льготы, установленной пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ. Дело в том, что налоговики очень пристально следят за использованием любого типа налоговых льгот, а порой вводят и дополнительные условия для их применения. Так, в Письме УФНС по г. Москве от 27.05.2008 N 19-11/51006 указано, что налогоплательщик вправе воспользоваться рассматриваемой правовой нормой в случае одновременного соблюдения следующих условий:

- он должен осуществлять деятельность по организации общественного питания;

- самостоятельно производить продукты питания;

- реализовывать эти продукты столовым учебных, медицинских учреждений при условии финансирования последних (полностью или частично) из бюджета или из средств ФОМС, а также столовым детских учебных заведений или указанным учреждениям.

Эти требования полностью корреспондируют требованиям НК РФ. Если же соответствующие учреждения финансируют коммерческие структуры, то льготу применять нельзя. Такой подход обусловлен следующим. Цель налоговой льготы, закрепленной в пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, - поддержка социально важных программ государства по обеспечению доступного питания для наиболее социально незащищенных слоев населения: школьников, студентов, больных, персонала соответствующих учреждений образования и здравоохранения и иных лиц, имеющих непосредственное отношение к функционированию указанных учреждений. Поэтому она применима только в случае полного или частичного финансирования соответствующих учреждений из бюджета или из средств ФОМС (Постановление ФАС ВВО от 18.10.2006 N А17-1417/5-2006). Но порой налоговики предъявляют к налогоплательщикам и другие, скажем так, дополнительные требования, необязательность выполнения которых приходится отстаивать в суде. Больше всего достается индивидуальным предпринимателям: им налоговики отказывают в применении льготы на основании того, что они не поименованы в пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ (в нем речь идет только об организациях). Сразу скажем, судьи инспекторов не поддерживают и если предприниматель соответствует тем трем условиям, которые названы в Письме УФНС по г. Москве от 27.05.2008 N 19-11/51006, то они занимают его сторону (Определение ВАС РФ от 07.02.2007 N А17-1417/5-2006, постановления ФАС УО от 06.10.2008 N Ф09-7067/08-С2, от 11.09.2008 N Ф09-6500/08-С2, от 10.09.2008 N Ф09-6470/08-С2, ФАС ЦО от 20.05.2008 N А68-668/07-22/14). Кроме того, встречается и такой подход: чтобы применить льготу, нужно не просто самостоятельно изготовить и реализовать столовой учреждения продукцию, а непосредственно осуществлять деятельность по организации общественного питания в этой столовой. На наш взгляд, он не соответствует положениям НК РФ.

Возникает вопрос, что делать с ранее признанной в составе налоговых вычетов суммой НДС по объекту недвижимого имущества (540 000 руб.). Ответ дан в Письме ФНС РФ от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@. Налоговики напоминают, что на основании абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении недвижимого имущества, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением ОС, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет. Как известно, в п. 2 ст. 170 НК РФ перечислены случаи, когда предъявленный поставщиком НДС нельзя принять к вычету, а следует включить в стоимость приобретаемого объекта. Коротко перечислим их.

1. Приобретение объектов, используемых для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) (см. ст. 149 НК РФ).

2. Приобретение объектов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (см. ст. 147, 148 НК РФ).

3. Приобретение объектов лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей по исчислению и уплате данного налога (см. ст. 145, а так же разд. VIII.1. "Специальные налоговые режимы" НК РФ).

4. Приобретение объектов для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией (см. п. 2 ст. 146 НК РФ).

В нашем примере ООО "Буфет" приобрело объект, который используется (в том числе) для осуществления операций, не подлежащих налогообложению по пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, то есть общество обязано восстановить НДС по указанному ОС. Чиновники особо обращают внимание на последовательность действий - сначала принять к вычету, а потом при необходимости восстановить. Это как раз то, о чем мы говорили выше. Однозначное указание закона (п. 1 ст. 172 НК РФ) на необходимость зачета налога в полном объеме после принятия на учет объектов недвижимости, приобретенных по договорам купли-продажи, исключает одновременное применение нормы п. 4 ст. 170 НК РФ (о раздельном учете налога на этапе его постановки на учет). Таким образом, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при купле-продаже недвижимого имущества (основного средства), принимаются к вычету в полном объеме, независимо от того, что приобретенные объекты предназначены для использования одновременно как в облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операциях. И только после ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию НДС, принятый по ним к вычету, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в следующем порядке. Налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение 10 лет начиная с года, в котором объект начал амортизироваться, восстанавливать соответствующую часть налога. Она рассчитывается исходя из 1/10 суммы НДС, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ). Восстанавливаемая часть НДС показывается в декларации за последний налоговый период каждого календарного года из десяти.

Продолжение примера 3.

По итогам 2009 г. стоимость услуг ООО "Буфет":

- не облагаемых НДС (по муниципальному контракту) - 1 000 000 руб.;

- облагаемых НДС: по молодежному кафе - 6 000 000 руб., по остальным ресторанам - 13 000 000 руб.

Рассчитаем сумму налога по зданию молодежного кафе, которую нужно восстановить по итогам 2009 года. Итак, объект введен в эксплуатацию и амортизируется с 2008 года. Однако операции, не облагаемые НДС, появились в учете организации только в 2009 году, на 2-й год эксплуатации объекта. Следовательно, ООО "Буфет" будет восстанавливать налог из расчета 1/10 его суммы в течение 9 лет. Посчитаем ежегодную сумму, являющуюся базой для расчета восстанавливаемой части налога (540 000 руб. / 10). Она составляет 54 000 руб. Теперь нам нужно определить величину налога к восстановлению за 2009 год, и здесь возможны варианты, как минимум их два.

Вариант 1.

Итак, согласно абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ долю восстанавливаемого налога следует определять исходя из стоимости услуг, не облагаемых НДС, в общей стоимости услуг, оказанных в календарном году. Из буквального прочтения указанной нормы следует, что пропорция для нашего примера должна выглядеть так:

                             1 000 000 руб.

                           ------------------  =  0,05

                             20 000 000 руб.

Сумма налога к восстановлению (в декларации за IV квартал 2009 года) составит 2 700 руб. (54 000 руб. х 0,05).

Вариант 2.

Из условий примера очевидна взаимосвязь объекта недвижимости и доходов, которые получает ООО "Буфет" от его эксплуатации (всего 7 000 000 руб., в том числе 1 000 000 руб., не облагаемых НДС). Возникает вопрос: правомерно ли в данной ситуации считать пропорцию исходя из стоимости всех услуг компании, тогда как отдача каждого объекта просчитываема? На него каждая организация должна ответить сама, поскольку НК РФ не содержит указаний на этот счет. Следовательно, налогоплательщик вправе воспользоваться положениями п. 7 ст. 3 (о необходимости толкования всех неясностей налогового законодательства в его пользу) и прописать свою методику расчета налога к восстановлению в учетной политике. Если компания все же решит ввести дополнительный критерий в расчет пропорции, то она будет выглядеть так:

                              1 000 000 руб.

                            -------------------  =  0,143

                              7 000 000 руб.

Сумма налога к восстановлению (в декларации за IV квартал 2009 года) составит 7 722 руб. (54 000 руб. х 0,143).

Как видим, сумма НДС к восстановлению, рассчитанная исходя из буквального прочтения НК РФ (вариант 1), почти на 5 000 руб. меньше той суммы, которая получена при применении альтернативного способа (вариант 2). Несложно догадаться, что налоговикам в данном случае по душе придется именно вариант 2. Однако в нашем примере основной оборот ООО "Буфет" приходится на услуги, облагаемые НДС. Если ситуацию смоделировать иначе и предположить, что во всех остальных точках (кроме молодежного кафе) ООО "Буфет" имеет не облагаемые НДС обороты, то расчет налога к восстановлению по варианту 1 будет уже невыгоден компании, а вот контролеры, скорее всего, будут за применение такого расчета, как единственно правильного.

В любом случае восстановленную сумму налога необходимо учесть в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ), а в бухгалтерском учете сделать проводку Дебет 91-2 Кредит 68

Пример 4.

Снова изменим условия примера 2. Уставный капитал ООО "Буфет" полностью состоит из вкладов физических лиц, численность сотрудников предприятия не превышает 100 чел. В январе 2009 г. ООО "Буфет" открыло в новом здании молодежное кафе (переведено на уплату ЕНВД), кроме того, в нем разместилась бухгалтерская служба ООО "Буфет", которая организует учет хозяйственных операций как нового кафе, так и остальных ресторанов (применяется традиционная система налогообложения).

Очевидно, что в этом случае необходимо восстановить НДС по зданию, которое используется как в производственных, так и в административных целях. Руководствуясь письмами ФНС (от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@, от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@), можно сделать вывод, что и в этой ситуации налог следует восстанавливать по тому алгоритму, который был описан выше (10 лет, из расчета 1/10 ранее принятого к вычету налога и доле облагаемого ЕНВД оборота компании в общей величине ее доходов). Однако восстановление налога с рассрочкой доступно организации не всегда.

Восстанавливаем без рассрочки

Пример 5.

Изменим условия примера 4. В январе 2009 г. в новом здании ООО "Буфет" открылось только молодежное кафе (переведено на уплату ЕНВД). Амортизация по зданию молодежного кафе за 2008 г. составила 36 000 руб. (остаточная стоимость объекта - 2 9640 00 руб., налог, пропорциональный ей, - 533 520 руб.). ООО "Буфет" по-прежнему владеет сетью ресторанов, где применяется традиционная система налогообложения.

В этой ситуации согласно мнению ФНС (Письмо от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@) налог по объекту ОС необходимо восстанавливать (пропорционально остаточной стоимости объекта - пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ), и не постепенно, а единоразово - в налоговом периоде, предшествующем переходу на уплату ЕНВД. Таким образом, уже в декларации за IV квартал 2008 года НДС в размере 533 520 руб. следует восстановить и показать в составе прочих расходов. Налоговики не поясняют, почему при использовании объекта в нескольких видах деятельности (облагаемых и не облагаемых ЕНВД) НДС можно восстанавливать с рассрочкой, а при осуществлении в нем только "вмененной" деятельности воспользоваться этим преимуществом нельзя. Существует мнение, что все дело в формулировках абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ. В нем говорится, что налогоплательщик (в данном случае имеется в виду плательщик НДС) обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет: Эксперты предполагают, что раз этот самый налогоплательщик переведен на уплату ЕНВД, а объект недвижимого имущества задействован только во "вмененной" деятельности, то абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ уже не для него, ведь он перестал быть плательщиком НДС. Однако к нашей ситуации это не имеет никакого отношения, ведь ООО "Буфет" в 2009 году переведено на уплату ЕНВД только по одной точке общепита, в отношении других ресторанов общество продолжает платить НДС. По нашему мнению, в ситуации, описанной в примере 5, у ООО "Буфет" нет оснований восстанавливать налог единовременно (исходя из остаточной стоимости объекта). Здесь, как и в предыдущих примерах, подлежит применению льготный порядок восстановления (в течение 10 лет).

М.О. Денисова

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановления ФАС МО от 08.09.2008 N КА-А40/8309-08-2, ФАС ВСО от 12.08.2008 N А33-12889/07-Ф02-3777/08 и т.д.