Представляем уточненную декларацию по налогу на прибыль (Н. Егорова, "Финансовая газета", N 1, 2, январь 2009 г.)

Представляем уточненную декларацию по налогу на прибыль

Налоговая база может быть неверно исчислена вследствие ошибки или искажения, допущенного налогоплательщиком. В связи с этим налог, исчисленный в декларации, подлежит пересчету. Для этого налогоплательщик должен представить в налоговый орган уточненную декларацию. Сказанное относится ко всем видам налогов, в том числе и к налогу на прибыль организаций, т.е. налогоплательщику необходимо уточнить налоговую базу и пересчитать итоговую сумму налога. При этом налог, исчисленный по первичной декларации, может подлежать как доплате, так и возврату из бюджета.

Пунктом 1 ст. 81 НК РФ установлено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

Таким образом, данная норма обязывает налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Пунктом 2 ст. 81 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока. Данная норма предусматривает право налогоплательщика на представление уточненной декларации при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, которые не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Таким образом, представить в налоговый орган уточненную декларацию налогоплательщик должен в том случае, если он обнаружит в ранее представленной декларации факты неотражения или неполноту отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Рассмотрим, когда уточненная налоговая декларация считается представленной в налоговый орган (по сроку ее представления, установленному НК РФ) и предусмотрены ли в связи с этим меры налоговой ответственности (см. таблицу).

Уточненная налоговая дек- ларация представляется в налоговый орган	Нормы НК РФ	Ответственность
До истечения срока подачи налоговой декларации	Декларация считается поданной в день подачи уточненной декларации (п. 2 ст. 81)	Освобождение от ответ- ственности
После истечения срока, установленного для подачи декларации	Уточненная декларация представлена, так как в ранее сданной декларации выявлены недостовер- ные сведения, а также ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате п. 1 ст. 81)	Декларация не считается представленной с наруше- нием срока
После истечения срока по- дачи налоговой деклара- ции, но до истечения сро- ка уплаты налога	Уточненная налоговая декларация была представ- лена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотра- жения или неполноты отражения сведений в нало- говой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки (п. 3 ст. 81)	Освобождение от ответ- ственности
После истечения срока по- дачи налоговой деклара- ции и срока уплаты налога	Уточненная налоговая декларация представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой дек- ларации, а также ошибок, приводящих к заниже- нию подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по дан- ному налогу за данный период (п. 4 ст. 81)	Освобождение от ответ- ственности при условии, что до представления уточненной налоговой дек- ларации налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени
После истечения срока по- дачи налоговой деклара- ции и срока уплаты налога	Уточненная налоговая декларация представляется после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период (п. 4 ст. 81)	Освобождение от ответ- ственности, если по ре- зультатам проверки не бы- ли обнаружены факты неот- ражения или неполноты от- ражения сведений в нало- говой декларации, а также ошибки, приводящие к за- нижению подлежащей уплате суммы налога

Следует отметить, что перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором была совершена ошибка или допущено искажение в исчислении налогооблагаемой базы. При этом необходимо обратить внимание на то, что, если определить период, в котором была совершена ошибка или искажение невозможно, перерасчет производится в том периоде, в котором неверное исчисление налоговой базы было обнаружено.

Уточненная декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

Пример 1. ООО "Альфа" 30 марта 2009 г. обнаружило ошибку в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом период совершения ошибки известен - декабрь 2006 г.

Поскольку ООО "Альфа" знает период совершения ошибки, оно обязано уточнить декларацию по налогу на прибыль организаций за 2006 г., причем данная декларация должна быть представлена по форме, действовавшей в 2006 г., а именно по форме, утвержденной приказом Минфина России от 7.02.06 г. N 24н.

При перерасчете налоговой базы и суммы налога на прибыль не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот налоговый период, по которому производится перерасчет налоговой базы и суммы налога.

Здесь следует обратить внимание на то, что уточненная декларация делается не на возникшую разницу между правильно исчисленным налогом, который отражается в уточненной декларации, и налогом, отраженным в первичной декларации. В данном случае каждая уточненная декларация будет отменять ранее представленную декларацию.

Если ошибки привели к занижению суммы налога на прибыль, налогоплательщику необходимо доплатить соответствующую сумму налога в бюджет, а также рассчитать пени и перечислить их в бюджет.

Если налогоплательщик не может определить период совершения ошибок (искажения) налоговой базы, то перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за тот налоговый период, в котором выявлены такие ошибки.

Пример 2. ООО "Альфа" 30 марта 2009 г. обнаружило ошибку в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, однако определить конкретный период ее совершения невозможно.

В данном случае ООО "Альфа" следует произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за тот налоговый период, в котором такие ошибки выявлены, а именно в декларации за I квартал 2009 г. Поскольку срок сдачи декларации за I квартал 2009 г. установлен не позднее 28 апреля 2009 г., следовательно, и выявленную ошибку ООО "Альфа" должно отразить в декларации за I квартал 2009 г.

Таким образом, если налогоплательщик обнаружил ошибку (искажение) в исчислении налоговой базы, то он должен:

исправить ошибку (искажение), уточнив декларацию;

представить уточненную декларацию в налоговый орган по месту своего учета;

представить декларацию по форме, действовавшей в том налоговом периоде, за который производится перерасчет налога.

При обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган налоговом расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога на прибыль, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный налоговый расчет.

Уточненный налоговый расчет составляется и представляется в порядке, предусмотренном Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденным приказом Минфина России от 5.05.08 г. N 54н. При этом в титульном листе (листе 01) уточненного расчета по реквизиту "по месту нахождения (учета)" указывается код "231".

Уточненный налоговый расчет должен содержать данные только в отношении тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога на прибыль.

Нормы пп. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, предусматривающие освобождение от ответственности, применяются и в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.

Для предупреждения возможных вопросов у налоговых органов в момент камеральной налоговой проверки уточненной декларации налогоплательщику, представившему уточненную декларацию, целесообразно представить в налоговый орган и сопроводительное письмо к данной уточненной декларации, в котором следует отразить причины уточнения декларации, разницу в показателях декларации, по которым уточняется декларация.

Здесь следует обратить внимание на то, что представление сопроводительного письма к уточненной декларации не является обязанностью налогоплательщика, а носит факультативный характер.

Приказом Минфина России от 5.05.08 г. N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения" предусмотрены нормы, относящиеся к случаю, когда налогоплательщик представляет уточненную декларацию.

Отличить первичную декларацию от уточненной позволяет реквизит "Номер корректировки", который предусмотрен на титульном листе декларации.

Если декларация первичная, то на титульном листе по реквизиту "Номер корректировки" налогоплательщик указывает "0--", при представлении уточненной декларации указывается номер корректировки (например, "1--", "2--" и т.д.).

В случае выявления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, затрагивающих разные отчетные (налоговые) периоды, налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию за каждый отчетный (налоговый) период. Уточнению подлежат декларации за все отчетные периоды внутри налогового периода начиная с месяца или квартала (в зависимости от выбранного порядка уплаты налога на прибыль), к которому относятся выявленные ошибки, поскольку с этим связана и корректировка сумм ежемесячных авансовых платежей по соответствующим срокам уплаты.

Пример 3. ОАО "Альфа" 30 июля 2009 г. обнаружило, что в декларации за I квартал 2009 г. неправильно отражены доходы от внереализационных операций. Отчетными периодами для организации являются I квартал, полугодие и 9 месяцев.

В связи с этим по итогам I квартала 2009 г. у ООО "Альфа" образовалась недоимка по налогу на прибыль. В данном случае необходимо уточнить все декларации начиная с I квартала 2009 г., т.е. необходимо уточнить декларацию за I квартал и полугодие 2009 г.

Такой перерасчет связан еще и с уточнением сумм ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, подлежащих уплате в течение каждого квартала. При этом налогоплательщик обязан исчислить и уплатить пени.

Если налогоплательщик сдает уточненную декларацию, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, то налоговый орган вправе провести повторную выездную налоговую проверку, в рамках которой проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (п. 10 ст. 89 НК РФ). При этом если при проведении повторной выездной налоговой проверки был выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, то к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

На практике возникает много вопросов, связанных с представлением налогоплательщиками уточненных деклараций. Рассмотрим наиболее актуальные из них, основываясь на нормах НК РФ.

Одним из распространенных является вопрос, связанный с уточнением налогов, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Если налогоплательщик уточняет декларации по налогам, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (к таким налогам относятся налог на имущество, земельный налог и ЕСН), то следует ли в данном случае уточнять декларации по налогу на прибыль?

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, за исключением случаев перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Статьей 270 НК РФ определено, что к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся расходы в виде:

суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ;

сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с п.п. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов).

Пример. 4 Налогоплательщик ООО "Альфа" обнаружило ошибки в декларации по налогу на имущество и в декларации по земельному налогу за 2007 г., представленных в налоговый орган.

После сдачи уточненных деклараций по указанным налогам изменение их суммы влечет за собой изменение величины налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, ООО "Альфа", помимо уточненных деклараций по налогу на имущество и по земельному налогу за 2007 г., необходимо представить уточненную декларацию и по налогу на прибыль организаций за 2007 г.

Возникают также вопросы, связанные с представлением уточненных деклараций в случае, если произошла реорганизация налогоплательщика в форме присоединения его к другому юридическому лицу.

Каков порядок представления уточненной итоговой декларации по налогу на прибыль по присоединенной организации за налоговый период до реорганизации? От чьего имени в данном случае должна быть представлена уточненная декларация и в какой налоговый орган?

В ГК РФ предусмотрено пять форм реорганизации: слияние, присоединение, выделение, разделение и преобразование.

Присоединение - это форма реорганизации, когда одно или несколько юридических лиц присоединяются к другому.

При присоединении прекращает существование присоединяемое юридическое лицо (или несколько лиц), а лицо, к которому присоединяются, в дополнение к своим правам и обязанностям приобретает права и обязанности присоединяемого лица (лиц) (ст. 57 и 58 ГК РФ).

Согласно п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Таким образом, при присоединении права и обязанности присоединяемой организации переходят к другой организации в день, когда вносится запись в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенной организации.

На основании п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Также налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 289 НК РФ, соответствующие налоговые декларации (п. 1 ст. 289 НК РФ).

Согласно ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. При этом если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, то последним налоговым периодом для нее является период от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Если организация, созданная после начала календарного года, реорганизована до конца этого года, налоговым периодом для нее является период со дня создания до дня реорганизации.

Таким образом, последней представляемой в налоговый орган налоговой декларацией по налогу на прибыль для организации, реорганизованной в порядке присоединения к другому юридическому лицу, является декларация, составленная нарастающим итогом с начала года по день завершения реорганизации (внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).

В ст. 50 НК РФ предусмотрено, что:

исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям;

реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица;

при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

Следовательно, если по состоянию на 31 марта 2009 г. организация реорганизуется путем присоединения к другой организации, о чем должна быть сделана соответствующая запись в ЕГРЮЛ, а присоединенная организация не представила в установленном порядке декларацию за последний налоговый период (с 1 января по 31 марта 2009 г.), то организация-правопреемник в налоговый орган по месту своего учета представляет за присоединенную к ней организацию налоговую декларацию по налогу на прибыль за последний налоговый период, который совпадает с отчетным периодом, - I кварталом 2009 г. При этом в титульном листе и других листах декларации необходимо указать реквизиты присоединенной организации.

Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.

В п. 1 ст. 81 НК РФ установлено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Таким образом, при обнаружении правопреемником в поданной присоединенной организацией налоговой декларации по налогу на прибыль неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению (завышению) суммы налога, подлежащей уплате, правопреемник обязан (вправе) внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию присоединенной организации за указанный период и произвести перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки.

Уточненные налоговые декларации по каждой присоединенной организации представляются организацией-правопреемником от своего имени в налоговый орган по месту учета. При этом суммы налога на прибыль, исчисленные по уточненным декларациям за налоговый период, должны быть уплачены в бюджеты различных уровней по месту нахождения присоединенной организации.

Рассмотрим некоторые вопросы, связанные с порядком приема уточненных деклараций (расчетов) за периоды, по которым истек срок исковой давности, представленных налогоплательщиками в налоговый орган в текущем году.

Примет ли налоговая инспекция представленную, например, в 2009 г. уточненную декларацию по налогу на прибыль "к уменьшению", за 2005 г.?

В соответствии с п. 2 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии налоговой декларации (расчета).

Положениями ст. 81 НК РФ предусмотрено право налогоплательщиков представлять в налоговые органы уточненные декларации (расчеты), и это право не ограничено сроком.

Таким образом, в случае представления в текущем году налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета) за периоды, по которым истек срок исковой давности, налоговый орган не вправе ему отказать в принятии такой декларации (расчета).

В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены три календарных года деятельности налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Следовательно, проведение контрольных мероприятий с истребованием документов в отношении поданной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета) за периоды, по которым истек срок исковой давности, не представляется возможным.

Согласно положениям ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в установленном указанной статьей порядке. При этом заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета) к уменьшению за период, который в соответствии со ст. 87 НК РФ не может быть охвачен камеральной налоговой проверкой, а также в случае подачи налогоплательщиком в налоговый орган заявления о зачете суммы излишне уплаченного налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ, возможно возникновение коллизии норм ст. 78 и 87 НК РФ, в части применения установленных ими сроков. С одной стороны, не представляется возможным проведение полноценных контрольных мероприятий в отношении поданной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета), с другой - срок подачи заявления о зачете излишне уплаченной суммы налога может еще не истечь.

На основании изложенного налоговый орган обязан принять данную уточненную налоговую декларацию (расчет), а поданное налогоплательщиком заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога может быть рассмотрено с учетом самостоятельно представленных налогоплательщиком подтверждающих документов с последующим вынесением решения в соответствии с нормами ст. 78 и 87 НК РФ.

Согласно п. 2.5.1 Регламента принятия и ввода в автоматизированную информационную систему налоговых органов данных, представляемых налогоплательщиками налоговых деклараций (расчетов), иных документов, служащих для исчисления и уплаты налогов, и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом МНС России от 4.02.04 г. N БГ-3-06/76, не позднее рабочего дня, следующего за датой принятия, данную уточненную налоговую декларацию (расчет) необходимо зарегистрировать.

В программном комплексе "Система ЭОД местный уровень" существует возможность регистрации налоговых деклараций (расчетов), бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, без создания строк начислений налога (сбора) в карточке расчета с бюджетом. Данная функция реализована в режиме "Регистрация входящих документов/Входящие документы" через подрежим "Регистрация нового документа". Таким образом, уточненную налоговую декларацию (расчет) за отчетный период, по которому истек срок исковой давности, полученную в текущем году и последующие годы, инспектор обязан зарегистрировать. В случае если налоговый орган принял решение об отказе зачета сумм излишне уплаченного налога, то данная налоговая декларация (расчет) будет только зарегистрирована.

В противном случае инспектору необходимо:

аннулировать регистрацию данной уточненной налоговой декларации (расчета), при этом ввести обоснование аннулирования;

вновь зарегистрировать принятую уточненную налоговую декларацию (расчет) через режим "Документы с начислениями, отсрочками, рассрочками и зачетами" с одновременным созданием строк начислений налога (сбора) в карточке расчета с бюджетом.

Что касается представления в 2009 г. уточненной декларации по налогу на прибыль "к уменьшению" за 2005 г., суммы, указанные в декларации, в карточке "Расчеты с бюджетом" не проводятся.

Если декларация представлена "к доплате", то налоговый орган должен принять ее и отразить данную декларацию в карточке расчета с бюджетом, так как оснований для ее непроведения не имеется, поскольку часть первая НК РФ по данному поводу не содержит таких ограничений.

В какой налоговый орган должна быть представлена уточненная декларация по налогу на прибыль организаций, если организация, в состав которой входят обособленные подразделения, обнаружила ошибку в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за прошлый налоговый период? Предположим, что на дату обнаружения ошибки одно из обособленных подразделений, находящееся на территории другого субъекта Российской Федерации, ликвидировано, и в связи с этим налогоплательщик снят с учета в налоговом органе по месту нахождения этого подразделения, а соответствующая карточка расчета с бюджетом закрыта.

Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.

В связи с этим п. 1 ст. 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Как уже было сказано, на момент обнаружения налогоплательщиком ошибки в декларации за прошлый налоговый период налогоплательщик был снят с учета по месту нахождения одного из обособленных подразделений в связи с его ликвидацией.

Учитывая изложенное, в рассматриваемом случае налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в декларацию за прошлый налоговый период путем представления уточненной декларации с распределением суммы прибыли для исчисления и уплаты налога в бюджеты субъектов Российской Федерации по месту нахождения действующих в то время обособленных подразделений (в том числе обособленного подразделения, ликвидированного в последующие налоговые периоды). При этом Декларация по обособленному подразделению, которое впоследствии было ликвидировано, представляется в налоговый орган по месту нахождения организации.

Вправе ли налоговые органы требовать составления сопроводительного письма к уточненной декларации по налогу на прибыль?

Нередко налоговые инспекции требуют от налогоплательщиков представления наряду с уточненной налоговой декларацией сопроводительного письма, в котором должны быть указаны основания изменений, вносимых в налоговую декларацию, и соответствующие пояснения к ним.

Отсутствие указанного письма нередко является поводом для отказа в принятии налоговой декларации. Однако положения ст. 81 НК РФ не содержат требования об обязательном представлении какого-либо сопроводительного или пояснительного документа к уточненной декларации. Для того чтобы избежать возникновения подобной ситуации, налогоплательщик может обратиться к ст. 80 НК РФ. Данная норма предусматривает, что налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора) в налоговый орган лично или через представителя, а также направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

Следует указать, что налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета) и обязан по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора) проставить отметку на копии налоговой декларации (копии расчета) о принятии и дату ее получения. При получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику (плательщику сбора) квитанцию о приеме в электронном виде. Порядок представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде определяется Минфином России. Налогоплательщик (плательщик сбора) или его представитель подписывает налоговую декларацию (расчет), подтверждая достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете).

Однако было бы целесообразным уточненную декларацию направлять в налоговый орган с сопроводительным письмом, в котором кратко изложить причины ее подачи и указать отклонения в показателях по сравнению с показателями первичной декларации, что позволит снять вопросы, возникающие у налогового органа на этапе камеральной проверки.

Н. Егорова,

советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

"Финансовая газета", N 1, 2, январь 2009 г.