Вопрос: Организация получает от физического лица - нерезидента беспроцентный заем в валюте (евро). Эта валюта нами продается за рубли, и деньги поступают на рублевый счет. При этом возникают суммовые разницы. 1. В какой момент возникает положительная или отрицательная суммовая разница? 2. Какими проводками следует отразить это в бухгалтерском учете ? 3. Каково налогообложение таких суммовых разниц по налогу на прибыль? ("Советник бухгалтера", N 11, ноябрь 2008 г.)

Организация получает от физического лица - нерезидента беспроцентный заем в валюте (евро). Эта валюта нами продается за рубли, и деньги поступают на рублевый счет. При этом возникают суммовые разницы. 1. В какой момент возникает положительная или отрицательная суммовая разница? 2. Какими проводками следует отразить это в бухгалтерском учете? 3. Каково налогообложение таких суммовых разниц по налогу на прибыль?

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В данном случае суммовые разницы не возникают, поскольку они появляются только в случае, если расчет по обязательствам, выраженным в валюте, производится в рублевом эквиваленте.

Для целей ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, применяются, в частности, следующие понятия:

- дата совершения операции в иностранной валюте - день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции;

- курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Стоимость обязательств (а именно средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами и т.д.), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли и производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации и действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (пункты 4, 5, 6, 7, 8 ПБУ 3/2006). Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к ПБУ 3/2006.

В связи с пересчетом возникают курсовые разницы, которые признаются в бухгалтерском учете прочими доходами или расходами и отражаются при разнице курсов валюты по отношению к рублю на эти даты (пункты 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода - месяца (пункты 12 и 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, п. 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Эта дата и является отчетной для отражения курсовых разниц.

В дальнейшем сумма невозвращенного займа подлежит пересчету по состоянию на отчетные даты и даты погашения займа.

Приведем пример. Организацией на расчетный счет получен беспроцентный заем от физического лица (нерезидента) 3 000 евро. Средства поступили 3 сентября 2008 года. Срок по возврату займа определен месяц. Оплата в погашение долга по займу произведена 3 октября 2008 года.

Воспользуемся справочными данными установленного курса ЦБ РФ евро к рублю:

                                            1 евро

     с 3 сентября 2008 года                35,9455

     с 30 сентября 2008 года                36,3700

     с  3 октября 2008 года                 35,9458

В данном случае датами, на которые производится пересчет в рубли, будут:

- дата поступления денег (в кассу или на расчетный счет) - 3 сентября 2008 года;

- отчетная дата - 30 сентября 2008 года;

- дата погашения (возврата) займа - 3 октября 2008 года.

При этом курсовая разница образуется на отчетную дату и на дату возврата займа.

Задолженность по займу в рублях подлежит отражению по состоянию на 3 сентября 2008 года в пересчете на рубли по курсу евро 107 836,5 руб.

Задолженность по займу в пересчете на рубли на отчетную дату 30 сентября 2008 года выросла, поскольку курс евро по отношению к рублю поднялся - это отрицательная курсовая разница, подлежащая отражению на прочих расходах по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 66 (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Курсовая разница составит 107 836,5 - (3 000 евро х 36,37 руб.) = 107 836,5 - 109 110 = 1 273,5 руб.

В дальнейшем на дату возврата займа курс евро понизился - это положительная разница, подлежащая отражению на прочих доходах (счет 91). Сравнение проводим с предыдущей датой по отражению курсовой разницы. Курсовая разница составит 109 110 руб. - (3 000 евро х 35,9458 руб.) = 109 110 - 107 837,4 = 1 272,6 руб.

Схему проводок можно представить в следующем виде.

Операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату зачисления займа 3 сентября 2008 года
Поступила сумма займа на транзитный валютный счет	52	66	107 836,5
На отчетную дату 30 сентября 2008 года
Отражена отрицательная курсовая разница	91	66	1 273,5
На дату погашения займа 3 октября 2008 года
Заем возвращен нерезиденту полностью	66	52	109 110
Отражена положительная курсовая разница	66	91	1 272,6

В случаях продажи валюты также возникает курсовая разница, подлежащая отражению в учете. При снижении курса валюты на дату продажи следует отразить в учете отрицательную курсовую разницу (Дебет 91), при повышении курса - положительную (Кредит 91).

В налоговом учете расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей по расчетам с нерезидентом, а также при продаже валюты, учитываются в составе внереализационных расходов, а положительная курсовая разница - в составе внереализационных доходов (пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 11 ст. 250, пп. 6 п. 7 ст. 272, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Подведем итоги

В рассматриваемой ситуации по средствам в расчетах, включая заемные обязательства с физическим лицом, образуются именно курсовые разницы, которые возникают на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

В бухгалтерском учете их отражают в составе прочих доходов и расходов. В налоговом же учете курсовые разницы отражаются в составе внереализационных доходов и расходов.

Р.П. Карпова,

консультант-эксперт

1 ноября 2008 г.

"Советник бухгалтера", N 11, ноябрь 2008 г.