Новый взгляд на оптимизацию (А.И. Полагаев, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2008 г.)

Новый взгляд на оптимизацию

В отличие от упрощенной системы налогообложения (гл. 26.2 НК РФ) или системы налогообложения для сельхозтоваропроизводителей (гл. 26.1 НК РФ), система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности (гл. 26.3 НК РФ) применяется не в добровольном, а в обязательном порядке. Любое принуждение вызывает вполне адекватную реакцию - протест. Поэтому вопрос, как не применять спецрежим в виде ЕНВД на вполне законных основаниях, всегда беспокоил многих налогоплательщиков. И дело тут, конечно, не в неосознанном сопротивлении, а в рациональном желании платить простые в исчислении и посильные налоги. В большинстве случаев специальный налоговый режим в виде ЕНВД отвечает этим двум требованиям. Однако в отдельных ситуациях обязанность вести раздельный налоговый учет и уплачивать налог по ставке 15% с вмененного, а не фактического дохода делает невозможным осуществление предпринимательской деятельности. И вот тут-то без применения схем, построенных исходя из особенностей закона, не обойтись. В отношении данного вопроса налоговое законодательство России в последние годы сильно изменилось. С учетом поправок, внесенных в гл. 26.3 НК РФ Федеральным законом N 155-ФЗ*(1), можно уже говорить о целом ассортименте (на 100%) законных способов уклонения от уплаты ЕНВД. Именно данному вопросу и посвящена настоящая статья.

Итак, необходимость в отказе от применения спецрежима в виде ЕНВД может возникнуть по двум причинам: либо значение вмененного дохода недопустимо завышено, либо достаточно сложно организовать раздельный учет. И в том и в другом случае решением проблемы может стать полный отказ от использования данного спецрежима. Рассмотрим возможные способы.

Превышаем ограничение по численности

Новые способы уклонения от уплаты ЕНВД предусмотрены Федеральным законом N 155-ФЗ. Одним из принципиальных изменений является введение ограничения по численности для лиц, применяющих спецрежим в виде ЕНВД. С 01.01.2009 не подлежат переводу на уплату ЕНВД организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий год превышает 100 человек. Как способ уклонения от уплаты ЕНВД данное положение может использоваться лишь теми налогоплательщиками, численность списочного состава работников которых близка к показателю 100 человек. Для других налогоплательщиков столь значительное количество сотрудников повлечет слишком серьезное увеличение "зарплатных" налогов, тем более что в настоящее время ФНС активно борется за "отбеливание" оплаты труда, используя в основном метод административного давления. Поэтому, решив одну проблему, можно столкнуться с другой, и не менее серьезной.

От редакции. Более подробно о последствиях введения в гл. 26.3 НК РФ ограничения по среднесписочной численности работников рассказано в статье А.И. Фролова "Роковые числа для "вмененщиков": 100 и 25" на стр. 9.

Превышаем ограничение по доле участия других организаций

Федеральным законом N 155-ФЗ с 01.01.2009 введено ограничение на применение спецрежима в виде ЕНВД в отношении организаций, в состав учредителей которых входят другие организации. Если доля такого участия превышает 25%, указанный спецрежим не применяется. Именно это положение организации (юридические лица) смогут широко использовать как средство уклонения от уплаты ЕНВД. При этом никаких дополнительных сложностей с применением схемы не возникает. Да и схемой-то это, по сути, не является. Итак, если "вмененка" не устраивает, то в отношении деятельности, осуществляемой организацией с 01.01.2009, вполне достаточно обеспечить превышение доли участия других организаций в уставном капитале - и результат достигнут.

Для индивидуальных предпринимателей этот путь тоже может стать вариантом. Только для перевода деятельности с "вмененки" (ИП) на общий режим (организации) необходимо будет зарегистрировать не одну, а две организации, одна из которых войдет в состав учредителей другой в доле не менее 25%. Наиболее простая форма организации - общество с ограниченной ответственностью. Единственное, что следует учесть, - в соответствии с п. 2 ст. 7 Федерального закона N 14-ФЗ*(2) общество не может иметь в качестве учредителей другое хозяйственное общество, учрежденное единственным лицом. Следовательно, для перевода деятельности с "вмененки" на общий режим налогообложения в целях освобождения от уплаты ЕНВД необходимо участие еще хотя бы одного физического лица:

1) два физических лица учреждают общество, которое, в свою очередь, учреждает другое общество, уже не подпадающее под спецрежим в виде ЕНВД;

2) физическое лицо учреждает общество, которое в доле более 25% вместе с другим физическим лицом входит в состав другого вновь организованного общества, деятельность которого уже не подпадает под спецрежим в виде ЕНВД.

Из двух вариантов наиболее объяснимым для контролирующих органов с точки зрения логики является второй.

Переходим на патент

С 01.01.2009 в связи с поправками, внесенными в ст. 346.26 НК РФ Федеральным законом N 155-ФЗ, применение индивидуальными предпринимателями УСНО на основе патента освобождает их от обязанности использования спецрежима в виде ЕНВД.

Этот важный шаг в оптимизации налогового законодательства наконец-то делает упрощенную систему налогообложения на основе патента жизнеспособной, актуальной и привлекательной. Теперь патентная система - это альтернативный по отношению к спецрежиму в виде ЕНВД и добровольный порядок налогообложения.

Коротко скажем обо всех прелестях патента для индивидуальных предпринимателей:

1) в налоговом органе по месту налогового учета (месту жительства) можно взять патент сроком действия от 1 до 12 месяцев на определенный вид деятельности, список которых установлен ст. 346.25.1 НК РФ (включает 69 пунктов). При этом запрет на одновременное применение двух и более патентов отсутствует;

2) использование патента заменяет обязанность по уплате тех же налогов, что и применение спецрежима в виде ЕНВД или УСНО. При этом применение патента освобождает от уплаты ЕНВД;

3) стоимость патента определяется по ставке 6% от размера потенциального дохода от деятельности, который устанавливается региональными законодателями. При этом размер потенциального дохода по тем видам деятельности, в отношении которых может быть введен спецрежим в виде ЕНВД, определяется в размере, не превышающем 30-кратного значения базовой доходности, установленной ст. 346.29 НК РФ;

4) стоимость патента оплачивается предпринимателями двумя частями: первая (1/3 стоимости) - не позднее 25 календарных дней с начала действия патента, оставшаяся часть (2/3 стоимости) - не позднее 25 календарных дней со дня окончания действия патента. При этом при уплате 2/3 патентной стоимости налогоплательщик может уменьшить платеж на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

5) чтобы сохранить свое право на применение патентной системы налогообложения, индивидуальный предприниматель должен осуществлять только те виды деятельности, на которые ему выдан патент. При этом количество работников списочного состава в среднем за период действия патента не должно превышать 5 человек;

6) предприниматели, работающие на основе патента, освобождены от представления налоговой отчетности и ведут налоговый учет только в части полученных доходов.

Все перечисленные выше позиции подтверждают привлекательность данного режима налогообложения для малых и микропредприятий. В отличие от ранее действовавшего порядка, при применении УСНО на основе патента индивидуальные предприниматели не ограничены по количеству патентов, имеют право найма работников (хоть и с ограничением количества), а самое главное - освобождены от обязанности уплаты ЕНВД.

Что касается масштабов распространения системы налогообложения на основе патента, то многое будет зависеть от региональных законодателей.

Во-первых, они должны принять решение о введении на своей территории данного порядка налогообложения или привести уже действующие соответствующие нормативные акты в соответствие с Федеральным законом N 155-ФЗ. Следует отметить, для того чтобы поправки вступили в силу с 01.01.2009, все изменения нужно было принять и опубликовать до 01.12.2008. Но даже если этого не произошло, внести необходимые поправки в региональное законодательство никогда не поздно, так как изменения, улучшающие положение налогоплательщиков, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это (п. 4 ст. 5 НК РФ).

Во-вторых, естественно, что при всей привлекательности системы налогообложения, установленной ст. 346.25.1 НК РФ, все зависит от конкретной стоимости патента, а она определяется исходя из размеров потенциального дохода, устанавливаемых на уровне регионов. Если стоимость патентов будет завышена, все внесенные изменения опять не сработают. Но тут в пользу налогоплательщиков два момента:

1. На федеральном уровне широко пропагандируется очередное налоговое послабление для бизнеса, в рамки которого вписывается и расширение сферы применения УСНО на основе патента. Если региональные власти из соображений экономии не предпримут все необходимые меры, направленные на расширение сферы применения патентов, это будет рассматриваться как саботаж со всеми вытекающими последствиями. Это кому-то нужно?

2. Статьей 346.25.1 НК РФ, как уже было указано выше, введено ограничение по стоимости патента для видов деятельности, облагаемых ЕНВД, - не более 30-кратного значения установленной базовой доходности. Несмотря на всю несопоставимость двух режимов налогообложения, можно определить максимально возможную стоимость многих патентов (некоторые примеры приведены в таблице).

Наименование вида деятельности	Базовая доходность по ст. 346.29 НК РФ	Максимально допустимый потенциальный доход	Максимальная стоимость патента (потенциальный доход х 6%)
Услуги, отнесенные по ОКУН *(3) к бытовым	7 500	225 000	13 500
Автотранспортные услуги	6 000	180 000	10 800
Услуги общественного питания	4 500	135 000	8 100
Ремонт и обслуживание автотранспортных средств	12 000	360 000	21 600

Как следует из таблицы, суммы весьма интригующие. К тому же надо помнить, что от данной суммы можно уплатить только 1/3, так как ограничение по уменьшению 2/3 стоимости патента на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование не установлено.*(3)

Участие в простом товариществе

С 1 января 2006 года Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ внесены поправки в ст. 346.26 НК РФ, в соответствии с которыми не подлежит обложению ЕНВД предпринимательская деятельность, осуществляемая в рамках простого товарищества. Таким образом, впервые вполне легальный способ уклонения от уплаты ЕНВД ввели сами законодатели. Основной целью такой поправки было создание препятствий на пути развития широко использовавшихся до 2006 года схем с применением простого товарищества и спецрежима в виде ЕНВД. Например, применяя простое товарищество, можно было обойти ограничение по площади торгового зала и использовать "вмененку" в отношении торговых объектов с площадью торгового зала более 150 кв. м. С 01.01.2006 это стало невозможным, зато для тех, кто не приемлет спецрежим в виде ЕНВД, появился первый простой и гарантированный способ не применять "вмененку". Для этого необходимо перевести предпринимательскую деятельность из самостоятельной в совместную. Глава 55 ГК РФ предоставляет возможность по-разному организовать совместную деятельность, поэтому, как говорится, есть варианты. Самый простой - товарищ может быть чисто номинальным (с символическим вкладом и не менее символическим процентом в прибыли от совместной деятельности). Тогда предпринимательская деятельность осуществляется все тем же лицом, но ЕНВД уже не уплачивается.

Все хорошо, но применение такого способа имеет побочные эффекты:

- деятельность простого товарищества подлежит обособленному бухгалтерскому и налоговому учету (ПБУ 20/03 *(4));

- реализация товаров (работ, услуг) в рамках простого товарищества осуществляется от имени всех товарищей и подлежит обложению НДС вне зависимости от применяемых участниками простого товарищества систем налогообложения;

- даже формальное участие товарищей в совместной деятельности требует надлежащего оформления (выведение финансового результата, распределение прибыли и ее налогообложение).

Именно из-за указанных сложностей простое товарищество как способ уклонения от уплаты ЕНВД является радикальным средством и применяется не так уж и часто.

Другие способы

В отношении других и ранее существовавших способов уклонения от уплаты ЕНВД можно сказать, что все они связаны с ограничениями, установленными прямо или косвенно ст. 346.26, 346.27 НК РФ. Однако в данном случае искусственно созданные несоответствия как минимум спорны, как максимум незаконны. Автор не ставил перед собой задачи рассмотреть все возможные способы ухода от уплаты ЕНВД, а, наоборот, хотел обратить внимание лишь на вновь появившиеся и абсолютно законные.

Подводя итог вышеизложенному, можно отметить: с 01.01.2009 специальный налоговый режим в виде ЕНВД стал менее обязательным по сравнению с 2003 годом. Любой из рассмотренных выше четырех способов (в зависимости от ситуации) позволит без особых затруднений отказаться от применения данного спецрежима, не нарушая при этом закон. Однако чаще "вмененка" привлекает налогоплательщиков и является желанной. В данной связи введенные ограничения по среднесписочной численности и доле участия других организаций станут дополнительным препятствием, впрочем, опять же, вполне разрешимым.

А.И. Полагаев,

эксперт журнала "ЕНВД:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ".

*(2) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(3) Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93, утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утв. Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.