Исчисление акцизов на нефтепродукты в 2009 г. (Н. Нечипорчук, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 1, январь 2009 г.)

Исчисление акцизов на нефтепродукты в 2009 г.

Рассмотрим особенности исчисления акцизов на нефтепродукты в 2009 г., за исключением прямогонного бензина, направляемого на переработку на предприятия нефтехимии.

К подакцизным нефтепродуктам согласно ст. 181 НК РФ относятся автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных, карбюраторных или инжекторных двигателей, а также прямогонный бензин.

Объект налогообложения

Согласно ст. 182 НК РФ к операциям, признаваемым объектом налогообложения акцизами относится реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. В то же время реализация подакцизных товаров признается объектом налогообложения акцизами только в том случае, если она осуществляется непосредственными производителями этих товаров. Единственной операцией, признаваемой объектом налогообложения акцизами, совершаемой не производителями подакцизных товаров, а комиссионерами, является продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов (или других уполномоченных органов) конфискованных или бесхозяйных подакцизных товаров, а также подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную или муниципальную собственность.

В ряде случаев объектом налогообложения акцизами признаются операции не по реализации, а по передаче произведенных подакцизных нефтепродуктов. При этом не происходит смены собственника, тем не менее ст. 182 НК РФ предусмотрена обязанность непосредственных производителей начислять акциз.

Таким образом, объект налогообложения акцизами по нефтепродуктам, произведенным на территории Российской Федерации, возникает только у организаций и индивидуальных предпринимателей, которые производят и реализуют (или передают) подакцизные нефтепродукты собственного производства (за исключением операции по реализации конфискованных подакцизных товаров).

Что касается нефтепродуктов, произведенных за пределами территории Российской Федерации, то объект налогообложения акцизами возникает при ввозе нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации. Акциз по ввозимым нефтепродуктам уплачивается на таможне, за исключением нефтепродуктов, ввозимых из Белоруссии.

Согласно п. 3 ст. 182 НК РФ в редакции, действующей до 1 января 2009 г., к производству приравниваются любые виды смешения товаров, в результате которого получается подакцизный товар. В соответствии с новой редакцией этого пункта, утвержденной Федеральным законом от 22.07.08 г. N 142-ФЗ, получение подакцизных товаров путем смешения будет признаваться процессом производства только в том случае, если в результате смешения создается товар, в отношении которого НК РФ установлена более высокая ставка акциза.

Ставки акцизов на нефтепродукты

Ставки акцизов на нефтепродукты установлены в рублях за 1 т. Следует заметить, что они действуют в неизменном виде с 2005 г.

Федеральным законом от 22.07.08 г. N 142-ФЗ определены ставки акцизов на период с 2009 по 2011 гг. Так, в 2009 и 2010 гг. останутся без изменения ставки акцизов на автомобильный бензин с октановым числом до 80 и с иными октановыми числами, дизельное топливо и моторные масла. На указанные годы ставка акциза на автомобильный бензин с октановым числом до 80 установлена в размере 2657 руб. за 1 т, ставка акциза на автомобильный бензин с иными октановыми числами - 3629 руб. за 1 т. В 2011 г. ставка акциза на моторные масла будет проиндексирована на 10% к уровню 2010 г. и составит 3246 руб. за 1 т.

В 2009 г. значительно увеличится ставка акциза на прямогонный бензин, она составит 3900 руб. за 1 т, в 2010 г. - 4290 руб. и в 2011 г. - 4720 руб. за 1 т.

С 2011 г. система исчисления акцизов на автомобильный бензин и дизельное топливо будет построена по принципу убывающей шкалы ставок в по мере повышения их качества (классов), предусмотренных Техническим регламентом "О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и топочному мазуту", утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 27.02.08 г. N 118.

В 2011 г. установлены следующие ставки акцизов на автомобильный бензин:

не соответствующий классу 3 или классу 4, или классу 5 - 4290 руб. за 1 т;

класса 3 - 3630 руб. за 1 т;

класса 4 и класса 5 - 3500 руб. за 1 т.

В 2011 г. установлены следующие ставки акцизов на дизельное топливо:

не соответствующее классу 3, или классу 4, или классу 5 - 1430 руб. за 1 т;

класса 3 - 1210 руб. за 1 т;

класса 4 и класса 5 - 990 руб. за 1 т.

Налогоплательщики

Налогоплательщиками акцизов являются организации и индивидуальные предприниматели, совершающие рассмотренные выше операции, которые признаются объектом обложения акцизами, а также лица, признаваемые плательщиками акцизов в связи с импортом и экспортом товаров.

Как следует из новой редакции п. 3 ст. 182 НК РФ, в 2009-2010 гг. лица, получающие подакцизные товары путем смешения, будут признаваться плательщиками акцизов только в том случае, если они получат из автомобильного бензина с октановым числом до 80 автомобильный бензин с более высокими октановыми числами и соответственно не будут признаваться плательщиками акцизов, если получат автомобильный бензин:

путем смешения прямогонного бензина с высокооктановыми присадками;

будут добавлять в автомобильный бензин вещества, улучшающие качество бензина, но не изменяющие его октанового числа (например, моющие присадки).

Определение суммы акциза, налоговые вычеты

Статьей 194 НК РФ установлено, что сумма акциза по каждому виду подакцизных товаров (в том числе при ввозе на территорию России) исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей налоговой ставки. Таким образом, сумма акциза рассчитывается по формуле:

С = О х А,

где С - сумма акциза;

О - налоговая база (объем реализованной или переданной продукции) в натуральном выражении;

А - ставка акциза (в руб. и коп. за 1 т).

Согласно ст. 187 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизных товаров, которые перечислены в п. 1 ст. 193 НК РФ. Количество видов подакцизных товаров соответствует количеству установленных ставок. Для товаров, на которые установлены специфические ставки акцизов, налоговая база определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении. Иными словами, налоговая база - это количество реализованных или переданных нефтепродуктов, измеряемое в тоннах.

По общему правилу, закрепленному в п. 2 ст. 199 НК РФ, суммы акциза, уплаченные покупателем при приобретении подакцизных товаров, учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров. Исключение составляет случай, когда подакцизные товары используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров. Тогда уплаченные суммы акциза принимаются к вычету.

Указанные вычеты производятся только в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на произведенные подакцизные товары определены в расчете на одинаковую единицу измерения налоговой базы.

Сумма акциза по произведенному подакцизному товару уменьшается на сумму акциза по приобретенному подакцизному сырью во избежание двойного налогообложения.

Пример 1. Организация производит автомобильный бензин марки Аи-92, ставка акциза на которую определяется в расчете на 1 т бензина. Акциз на автомобильный бензин марки Аи-80, использованный в качестве сырья, рассчитывается также на 1 т бензина. В данном случае сумма акциза, уплаченная при приобретении автомобильного бензина марки Аи-80, подлежит вычету.

Если при производстве одного подакцизного товара (например, для производства автомобильного бензина) используется другой подакцизный товар, имеющий отличную от него единицу измерения налоговой базы (например, спиртосодержащая продукция), то сумма акциза, уплаченная при приобретении сырья, не подлежит вычету, включается в стоимость сырья.

Согласно ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцом и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров (в том числе уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации).

На практике ситуация, когда один подакцизный нефтепродукт используется в качестве сырья для производства другого нефтепродукта, возможна при производстве автомобильного бензина из прямогонного бензина или из бензина с более низким октановым числом.

Определим сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет, в примере 1.

Предположим, организация приобрела 100 т бензина марки Аи-80 и путем смешения получила 110 т бензина марки Аи-92. Ставка акциза на бензин Аи-80 - 2657 руб., сумма акциза, уплаченная при его приобретении, составит 265 700 руб. (100 т х 2657 руб.). Ставка акциза на бензин Аи-92 - 3629 руб. Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет при реализации бензина Аи-92, составит:

110 т х 3629 руб. - 265 700 руб. = 133 490 руб.

Обратите внимание! Если в процессе транспортировки или хранения часть нефтепродуктов, закупленных с целью их дальнейшего использования в качестве сырья, безвозвратно утеряна (как в силу естественной убыли, так и по иным причинам), сумма акциза, приходящаяся на объем утерянных нефтепродуктов, к вычету не принимается (п. 2 ст. 200 НК РФ).

Вычеты сумм акцизов, уплаченных при приобретении подакцизных
товаров, использованных в качестве сырья

Налоговые вычеты сумм акциза, уплаченных по приобретенному подакцизному сырью, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации и уплату соответствующей суммы акциза.

Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В случае оплаты подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других товаров третьими лицами, налоговые вычеты производятся, если в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата.

При этом указанные вычеты производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других подакцизных товаров.

Если в отчетном налоговом периоде подакцизные товары, использованные в качестве сырья, списаны в производство без уплаты акциза продавцам, вычеты производятся в том отчетном периоде, в котором проведена его уплата продавцам.

Налоговые вычеты при производстве подакцизных товаров
из давальческого сырья

Согласно п. 3 ст. 200 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам, произведенным из давальческого сырья (если давальческим сырьем являются подакцизные товары), уменьшается на сумму акциза, уплаченную собственником этого сырья.

Налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиками копий платежных документов с отметкой банка, подтверждающих уплату акциза в бюджет собственником давальческого сырья либо оплату этим собственником стоимости сырья по ценам, включающим акциз.

Если подакцизные товары, произведенные из давальческого сырья, подвергаются вторичной переработке на давальческих началах, в результате которой производится также подакцизный товар, налоговые вычеты, осуществляются на основании копий первичных документов, подтверждающих факт предъявления налогоплательщиком собственнику этого сырья сумм акциза по товарам, полученным в результате первичной переработки (акта приема-передачи произведенных подакцизных товаров, акта выработки, акта возврата в производство подакцизных товаров), и платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты собственником сырья стоимости изготовления подакцизного товара с учетом акциза.

Рассмотрим несколько ситуаций, наиболее часто встречающихся на практике.

Ситуация 1.

Организация произвела из собственного сырья автомобильный бензин Аи-80 и 20 т передала на давальческих началах другой организации с целью производства бензина Аи-92.

При передаче на переработку бензина Аи-80 производитель (собственник сырья) начислит акциз в сумме:

20 т х 2657 руб. = 53 140 руб.

Организация-переработчик при передаче собственнику произведенного ею из давальческого сырья автомобильного бензина марки Аи-92 в количестве 25 т начислит акциз и произведет налоговый вычет. Итого к уплате:

25 т х 3629 руб. - 53 140 руб. = 37 585 руб.

Акциз начисляет как производитель нефтепродукта, передаваемого на переработку в качестве давальческого сырья, так и переработчик этого сырья. При этом применение налоговых вычетов позволяет избежать двойного налогообложения акцизом автомобильного бензина.

Ситуация 2.

Организация "А" приобрела прямогонный бензин, из которого произвела бензин марки Аи-92, который затем на давальческих началах передала организации "Б" для производства автомобильного бензина марки Аи-95.

Итак, организация "А" передает на переработку на давальческой основе под-акцизный товар, произведенный ею из приобретенного подакцизного сырья. По указанной передаче согласно п.п. 12 п. 1 ст. 182 НК РФ организация "А" начисляет соответствующую сумму акциза, а также применяет установленные п. 2 ст. 200 НК РФ налоговые вычеты акциза, уплаченного по приобретенному подакцизному сырью. Организация "Б", осуществившая переработку переданного ей на давальческих началах подакцизного товара, имеет право уменьшить сумму акциза, начисленную при его передаче собственнику по автомобильному бензину Аи-95, на налоговые вычеты, установленные п. 3 ст. 200 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 202 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиком, рассчитывается по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 200 Кодекса, сумма акциза, определенная в соответствии со ст. 194 Кодекса.

Следовательно, если при исчислении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по произведенному собственником (организацией "А") автомобильному бензину Аи-92, были применены установленные ст. 200 НК РФ вычеты акциза по приобретенному прямогонному бензину, то в случае передачи бензина Аи-92 на давальческой основе на дальнейшую переработку в другой подакцизный товар (автомобильный бензин Аи-95), в копиях платежных документов с отметкой банка, представляемых переработчику, должна быть подтверждена фактически уплаченная собственником - организацией "А" в бюджет сумма акциза по автомобильному бензину Аи-92, т.е. уменьшенная на сумму акциза, уплаченную при приобретении прямогонного бензина.

Ситуация 3.

Подакцизные нефтепродукты, полученные в результате первичной переработки давальческого сырья на НПЗ N 1, передаются собственником на давальческой основе лицу, осуществляющему их вторичную переработку, - НПЗ N 2.

При определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, необходимо иметь в виду следующее. НПЗ N 1 начисляет акциз в соответствии с п.п. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ при передаче нефтепродуктов, полученных в результате первичной переработки, собственнику давальческого сырья. Собственник давальческого сырья обязан оплатить предъявленную ему НПЗ N 1 сумму акциза и стоимость переработки давальческого сырья. Однако уплаченную сумму акциза собственник сырья согласно п. 2 ст. 199 НК РФ на стоимость нефтепродуктов, полученных в результате первичной переработки, не относит (поскольку они подлежат дальнейшей переработке на давальческой основе).

НПЗ N 2 также начисляет акциз при передаче продуктов вторичной переработки собственнику давальческого сырья. Данная фирма имеет право принять к вычету сумму акциза, уплаченную собственником давальческого сырья первому переработчику - НПЗ N 1. При этом собственник сырья в соответствии с п. 1 ст. 201 НК РФ должен предоставить НПЗ N 2 копию платежного поручения об оплате стоимости переработки, осуществленной НПЗ N 1, и акциза, предъявленного им, для того, чтобы НПЗ N 2 предъявил эти документы в налоговый орган при осуществлении налоговых вычетов. НПЗ N 2 предъявит собственнику к оплате стоимость вторичной переработки давальческого сырья и соответствующую сумму акциза. Собственник сырья включает в стоимость реализуемых им нефтепродуктов сумму акциза, исчисленную исходя из ставки, установленной в отношении нефтепродуктов, полученных в результате вторичной переработки на НПЗ N 2.

Налоговые вычеты при получении подакцизных товаров путем смешения

Как было отмечено, с 1 января 2009 г. ставка акциза на прямогонный бензин будет существенно выше ставок акциза на автомобильный бензин с октановым числом до 80 и на автомобильный бензин с иными октановыми числами.

Пример 2. ООО "Буревестник" в 2009 г. приобретает прямогонный бензин у ООО "Беркут" и получает из этого прямогонного бензина путем смешения с присадками бензин с октановым числом до 80. Ставка акциза на прямогонный бензин в 2009 г. составит 3900 руб., ставка акциза на бензин с октановым числом до 80 - 2657 руб., т.е. в результате смешения получен подакцизный товар, ставка акциза на который ниже ставки акциза, предусмотренной для товара, использованного в качестве сырья. В данном случае ООО "Буревестник" для целей исчисления акцизов не будет признаваться производителем бензина с октановым числом до 80, соответственно оно не должно исчислять и уплачивать акциз в бюджет. При этом согласно ст. 199 НК РФ ООО "Буревестник" должно отнести на стоимость приобретенного прямогонного бензина акциз, уплаченный в бюджет и предъявленный к оплате производителем прямогонного бензина - ООО "Беркут".

Таким образом, поправка к п. 3 ст. 182 НК РФ делает экономически невыгодным получение автомобильного бензина путем смешения прямогонного бензина с присадками, повышающими октановое число (чаще всего именно таким способом и получают автомобильный бензин низкого качества).

Дата реализации

Дата реализации подакцизных нефтепродуктов (т.е. дата начисления акцизов) согласно ст. 195 НК РФ определяется как день отгрузки нефтепродуктов производителем.

При определении даты реализации следует обратить внимание на следующие моменты.

Во-первых, дата фактического перехода права собственности на реализуемый товар может не совпадать с датой начисления акциза. Как установлено п. 2 ст. 39 НК РФ, момент и место реализации товаров определяются частью второй НК РФ. Следовательно, при определении даты реализации в целях исчисления акцизов нужно руководствоваться ст. 195 НК РФ.

Во-вторых, не имеет значения, в чей адрес производителем (т.е. непосредственным налогоплательщиком акцизов) отгружаются нефтепродукты - непосредственному покупателю или комиссионеру и т.п.

В-третьих, ст. 195 предусмотрено, что если произведенный подакцизный товар передается собственному структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию, то акциз должен начисляться на дату такой передачи.

Например, организация произвела автомобильный бензин, который реализует через собственное подразделение, осуществляющее розничную торговлю (АЗС). Датой начисления акциза является дата передачи масла собственной АЗС.

При производстве подакцизных нефтепродуктов из давальческого сырья датой реализации признается дата подписания акта приема-передачи этих нефтепродуктов.

Сумма акциза, предъявляемая покупателю

В соответствии с п. 1 ст. 198 НК РФ налогоплательщик, реализующий производимые им подакцизные товары либо производящий подакцизные товары из давальческого сырья (материалов), обязан предъявить к оплате покупателю товаров либо собственнику давальческого сырья соответствующую сумму акциза. На основании п. 2 указанной статьи сумму акциза нужно выделить отдельной строкой в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории России.

Сумма акциза не выделяется отдельной строкой, если подакцизные товары:

реализуются на экспорт;

реализуются лицами, не являющимися плательщиками акцизов.

Операции, освобождаемые от уплаты акцизов

Операции, освобождаемые от уплаты акцизов, перечислены в ст. 183 НК РФ. К ним относится передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому структурному подразделению этой же организации для производства других подакцизных товаров.

При одновременном соблюдении ряда условий от уплаты акцизов освобождаются также операции по вывозу подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации.

Обратите внимание! Право на освобождение от уплаты акцизов имеет непосредственно налогоплательщик акцизов - производитель подакцизных товаров, в том числе из давальческого сырья. Это право сохраняется за налогоплательщиком и в том случае, когда непосредственно вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации осуществляется по поручению налогоплательщика (или собственника давальческого сырья) иным лицом на основании договора комиссии, договора поручения или агентского договора.

Следовательно, если нефтепродукты реализованы на территории Российской Федерации, а затем лицо, купившее эти нефтепродукты, экспортирует их, то в данной ситуации права на освобождение от уплаты акциза (и на возмещение уплаченной суммы акциза) не будет ни у лица, купившего нефтепродукты, ни у их производителя.

Операции по экспорту подакцизных товаров освобождаются от уплаты акцизов, если налогоплательщик представил в налоговый орган поручительство банка (в соответствии со ст. 74 НК РФ) или банковскую гарантию. Поручительство (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующую пеню в случаях непредставления налогоплательщиком не позднее 180 дней со дня реализации документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ, и неуплаты им акциза, а также пеней.

Если такое поручительство (банковская гарантия) отсутствует, налогоплательщик обязан уплатить акциз в соответствии с общеустановленным порядком. Затем после представления плательщиком акцизов документов, подтверждающих факт экспорта, уплаченная сумма возвращается.

Наиболее часто у налогоплательщиков возникает вопрос в следующей ситуации. Организация передает собственную нефть на переработку на нефтеперерабатывающий завод, затем полученный бензин переработчик направляет на реализацию за пределы территории Российской Федерации. В каком порядке будет начисляться и возмещаться акциз на бензин?

В случае производства автомобильного бензина из давальческого сырья плательщиком акциза является переработчик. Соответственно он имеет право на освобождение от уплаты акцизов при представлении поручительства банка или банковской гарантии. Если переработчик не представил в налоговый орган поручительство банка или банковскую гарантию, он начисляет и уплачивает акциз в общеустановленном порядке. Уплаченный акциз предъявляется собственнику сырья при проведении расчетов за переработку нефти.

После представления в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта, по перечню и в сроки, установленные НК РФ, уплаченная сумма акциза возвращается налогоплательщику, т.е. переработчику. Затем переработчик осуществляет перерасчеты с собственником сырья.

Следует обратить внимание, что освобождение от уплаты акцизов производится только при условии ведения отдельного учета операций по реализации или передаче подакцизных товаров.

С 2009 г. может возникнуть иная ситуация. Она связана с изменениями, внесенными в п. 3 ст. 182 НК РФ.

Пример 3. В 2009 г. организация закупила автомобильный бензин с октановым числом 92, смешала его с моющей присадкой и после этого реализовала бензин улучшенного качества на экспорт.

В результате такого смешения октановое число бензина не изменится. Следовательно, лицо, осуществившее это смешение, не считается производителем, а следовательно, и налогоплательщиком акциза по полученному бензину улучшенного качества. Соответственно в случае реализации на экспорт данная организация не будет иметь права на возмещение акциза, уплаченного при приобретении автомобильного бензина с октановым числом 92.

Пример 4. В 2009 г. организация приобрела прямогонный бензин, получила из него (путем смешения) автомобильный бензин с октановым числом до 80, который предполагает реализовать на экспорт.

Ставка акциза на прямогонный бензин составит 3900 руб. Ставка акциза на автомобильный бензин с октановым числом до 80 - 2657 руб.

В данном случае процесс смешения не приравнивается к производству автомобильного бензина. Таким образом, эта организация не будет иметь права на возмещение акциза по приобретенному прямогонному бензину.

Сроки уплаты акцизов и представления налоговой декларации

Акциз по нефтепродуктам, реализованным с 1 января 2007 г., нужно уплачивать равными долями в два срока. Первый раз - не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным, второй - не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным.

Уплата акциза согласно п. 4 ст. 204 НК РФ должна осуществляться по месту производства подакцизных нефтепродуктов.

Налоговые декларации по акцизам нужно представлять в налоговую инспекцию не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем.

Н. Нечипорчук,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 2 класса

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 1, январь 2009 г.