Дипломатическая ставка (А. Степанова, "НДС. Налог на добавленную стоимость", N 10, октябрь 2008 г.)

Дипломатическая ставка

При реализации товаров, работ, услуг дипломатическим представительствам иностранных государств НДС нужно начислять по ставке 0 процентов. Однако такой порядок налогообложения распространяется на диппредставительства не всех стран. Чтобы решить, какую ставку применять, нужно обратиться к совместному приказу, утвержденному Минфином России и МИД России. В этот документ недавно были внесены поправки.

Нулевая ставка НДС бывает не только экспортной, но и дипломатической. Так, согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса рассчитывать налог по ставке 0 процентов следует при продаже товаров (работ, услуг):

- для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами;

- для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей. И здесь же приведено основное условия для применения нулевой дипломатической ставки НДС - в законодательстве соответствующего иностранного государства должен быть установлен аналогичный порядок в отношении российских дипломатических и приравненных к ним представительств, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей). Другой вариант - применение данной ставки должно быть предусмотрено в международном договоре Российской Федерации.

Перечень государств

Самостоятельно выяснять, соблюдается принцип взаимности или нет, организациям, конечно, не нужно. Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяется нулевая ставка, как сказано в кодексе, должен определяться федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Минфином России.

Перечень таких стран утвержден приказом МИД России, Минфина России от 8 мая 2007 г. N 6499, N 41н (далее - Перечень). В начале августа этого года регистрацию в Минюсте России прошел приказ МИД России, Минфина России от 14 июля 2008 г. N 9819, N 69н, который внес изменения в Перечень.

Однако прежде чем говорить о поправках, нужно вспомнить структуру этого Перечня. Он состоит из двух разделов. В разделе I указаны те страны, для диппредставительств которых нулевая ставка НДС применяется без каких-либо ограничений. А в разделе II Перечня перечислены государства, применительно к представительствам которых в соответствии с принципом взаимности данная налоговая ставка применяется с ограничениями. Они могут быть установлены в зависимости:

- от номенклатуры и количества товаров (работ, услуг);

- от характера использования: для официальных нужд или для личного пользования персонала;

- от категории персонала: глава представительства, дипломатический персонал, административно-технический персонал, члены их семей;

- от минимальной суммы одного чека;

- от максимальной суммы возмещаемого налога;

- от срока пребывания персонала представительства на территории нашей страны.

В результате поправок в раздел I из раздела II переместилась Сирийская Арабская Республика. То есть, теперь при продаже любых товаров, работ и услуг как для официальных нужд представительства, так и для личного пользования его персонала нужно применять нулевую ставку. В то время как прежде нулевая ставка действовала только в отношении транспортных средств (правда, также без каких-либо дополнительных ограничений).

Перечень пополнился двумя новыми странами. В раздел I была включена Палестина, а в раздел II - Бурунди.

Кроме того, были внесены поправки, касающиеся списка товаров, работ и услуг, в отношении которых применяется ставка 0 процентов, для представительств таких стран как Бангладеш, Бельгия, Бенин и Маврикий. Наиболее существенные изменения произошли в перечне товаров, работ и услуг, которые нужно облагать по нулевой ставке при реализации представительствам Бангладеша и Бенина. Причем, новшества касаются как использования покупок для официальных нужд представительства, так и для личного пользования его персонала. А вот, например, поправки в режим налогообложения торговых операций с диппредставительством Бельгии касаются только приобретения товаров (работ, услуг) для личного потребления сотрудников.

Приказ МИД России, Минфина России от 14 июля 2008 г. N 9819, N 69н, который внес поправки, вступил в силу 1 октября 2008 года. Но, как сказано в статье 2 этого документа, внесенные им изменения должны применяться к правоотношениям, возникшим со дня вступления в силу приказа, утвердившего Перечень, то есть с 1 октября 2007 года. Означает ли это, что организациям, продававшим товары (работы, услуги) представительствам государств, которые затронули поправки, нужно вносить изменения в счета-фактуры и декларации? На наш взгляд, нет. Ниже мы вернемся к этому вопросу и объясним, почему.

Порядок применения дипломатической ставки

Правила применения нулевой ставки, установленной подпунктом 7 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, утверждены не в самом кодексе. Их должно устанавливать Правительство РФ.

Такие Правила применения дипломатической ставки утверждены постановлением Правительства РФ от 30 декабря 2000 г. N 1033 (далее - Правила). Они различаются в зависимости от того, для каких целей были приобретены товары, работы, услуги: для официальных нужд или для личного пользования.

Для официальных нужд

Если речь идет о приобретении товаров, работ и услуг для официального использования представительством, то продавец должен выставить покупателю-диппредставительству счет-фактуру с указанием нулевой ставки и пометкой "Для дипломатических нужд". Таким образом нужно поступать, если соблюдены два условия, установленные в пункте 4 Правил. Во-первых, на руках у продавца должен быть договор, заключенный с дипломатическим представительством, включающий спецификацию поставляемых товаров (работ, услуг) с указанием их стоимости.

А во-вторых, необходимо официальное письмо дипломатического представительства (за подписью главы представительства или лица, его замещающего, заверенное печатью этого представительства), подтверждающее, что данные товары (работы, услуги) предназначены для официального использования дипломатическим представительством. В документе должны быть указаны наименование, адрес организации (или фамилия, имя, отчество и место жительства индивидуального предпринимателя), реализующей товары (работы, услуги).

Пример

ЗАО "На связи" оказывает телекоммуникационные услуги и услуги связи посольствам Бельгии, Казахстана и Германии. Казахстан указан в I разделе Перечня, утвержденного приказом МИД России, Минфина России от 8 мая 2007 г. N 6499, N 41н. То есть, нулевая ставка НДС применяется в отношении товаров, работ и услуг, реализуемых дипломатическому представительству данной страны без каких-либо ограничений.

Бельгия и Германия - страны из раздела II указанного Перечня. Причем, если в отношении посольства Бельгии предусмотрено применение нулевой ставки НДС по телекоммуникационным услугам и услугам связи, то в отношении представительства Германии - нет.

Между ЗАО "На связи" и посольствами Бельгии и Казахстана заключены необходимые договора. Официальные письма представительств, подтверждающие, что данные услуги предназначены для официального использования дипломатическими представительствами, также имеются.

В связи с этим ЗАО "На связи" выставило счета-фактуры за оказанные в октябре услуги в адрес диппредставительств Бельгии и Казахстана с указанием ставки 0 процентов и пометкой "Для дипломатических нужд".

А вот при реализации услуг посольству Германии применять нулевую ставку нет оснований. Поэтому ЗАО "На связи" начислило налог на стоимость этих услуг по ставке 18 процентов.

Заверенные копии договора и официального письма нужно представлять в налоговую инспекцию для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС. Но это еще не все. Помимо этих бумаг в налоговую необходимо принести заверенные копии:

- выставленного счета-фактуры;

- платежки (приходного кассового ордера), подтверждающей оплату представительством приобретенных товаров (работ, услуг).

О таком пакете документов говорится в пункте 5 Правил. При этом о сроках, в которые нужно подтвердить нулевую ставку, здесь ничего не сказано. В Налоговом кодексе для такого случая также не установлен особый порядок определения налоговой базы и подтверждения нулевой ставки. Поэтому получается, что успеть обосновать правомерность применения дипломатической ставки нужно до момента подачи декларации за квартал, в котором произошла отгрузка. Единственная причина, по которой это может не удастся, - задержка оплаты покупателем.

Счет-фактура - не проблема, его же составляет сам продавец.

А без договора и письма у продавца просто нет никаких оснований не предъявлять НДС в составе стоимости продаваемых товаров (работ, услуг). Причем, как подчеркнуто в письме Минфина России от 15 января 2008 г. N 03-07-07/02, в случае получения официального письма уже после отгрузки продавец не должен корректировать ни счета-фактуры, ни налоговые декларации.

Надо отметить, что Налоговый кодекс не предусматривает, что в случае, если компания не представит полный пакет документов для подтверждения обоснованности применения нулевой дипломатической ставки, она должна будет начислить с такой реализации НДС по ставке 10 или 18 процентов.

В связи с этим требование Правил представлять для подтверждения права на ставку 0 процентов платежные документы, по мнению судей, не может являться основанием для отказа в применении нулевой ставки (см, например, постановления ФАС Московского округа от 31 июля 2008 г. N КА-А40/5507-08, от 5 июня 2008 г. N КА-А40/4872-08, Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 апреля 2008 г. N 09АП-3203/2008-АК).

Такую операцию нужно отражать в разделе 5 декларации по НДС*(1), в строке с кодом 1010413. В этом разделе организация, которая продала товары (работы, услуги) диппредставительству, может заявить к вычету "входной" НДС, относящийся к этой операции.

А вот теперь вернемся к вопросу о вступлении в силу поправок в Перечень задним числом. Из обновленного Перечня следует, например, что продавать представительству Бенина мебель, продовольственные товары, канцелярские принадлежности нужно с применением ставки 0 процентов. Однако, если сделка состоялась, скажем, в августе этого года, когда приказ МИД России, Минфина России от 14 июля 2008 г. N 9819, N 69н еще не вступил в силу, у поставщика не было никаких оснований применять нулевую ставку. А учитывая пояснения Минфина России, о которых мы писали выше, получается, что даже если теперь представительство направит поставщику официальное письмо, он не должен будет вносить никакие исправления.

В личное пользование

Если товары (работы, услуги) приобретаются персоналом дипломатических представительств или членами их семей для личного пользования, то продавец предъявляет покупателю налог по ставке 18 или 10 процентов. Применение нулевой ставки осуществляется путем последующего возмещения инспекцией налога, уплаченного персоналом диппредставительств и членами их семей. Возмещение производится в порядке, который предусмотрен Методическими рекомендациями, утвержденными приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-23/584.

Заметим, что если члены семьи дипломата являются гражданами России, получить возмещение НДС они не могут. Такое ограничение, содержащееся в пункте 4 Методических рекомендаций, полностью согласуется с положениями Венской Конвенции о дипломатических сношениях от 18 апреля 1991.

А. Степанова,

налоговый консультант

"НДС. Налог на добавленную стоимость", N 10, октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма декларации по налогу на добавленную стоимость утверждена приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н.