Вопрос: Как отражаются в учете организации (сельскохозяйственного товаропроизводителя, применяющего ЕСХН) операции, связанные с получением государственной помощи на уплату части процентов по кредиту, полученному в банке на строительство животноводческого комплекса? ("Все для бухгалтера", N 12, декабрь 2008 г.)

Как отражаются в учете организации (сельскохозяйственного товаропроизводителя, применяющего ЕСХН) операции, связанные с получением государственной помощи на уплату части процентов по кредиту, полученному в банке на строительство животноводческого комплекса?

Основная сумма долга по кредиту составляет 20 000 000 руб., проценты уплачиваются ежемесячно на последнее число месяца из расчета 11% годовых, срок действия кредитного договора - 7 лет.

Решение о предоставлении субсидии принято уполномоченным органом после одобрения банком организации в качестве заемщика, но до заключения кредитного договора. Фактически субсидия перечисляется на счет организации ежемесячно при условии целевого использования полученных кредитных средств и своевременной уплаты процентов, о чем представляется документальное подтверждение уполномоченному органу. Размер субсидии составляет 2/3 фактических затрат на уплату процентов (но не более 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату заключения кредитного договора).

В соответствии с учетной политикой организация признает бюджетные средства при наличии уверенности в их получении.

Бюджетные отношения. В соответствии с п. 1 ст. 78 Бюджетного кодекса РФ субсидии юридическим лицам - производителям товаров, работ, услуг могут быть предоставлены в целях возмещения затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Субсидии предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе.

Гражданско-правовые отношения. По кредитному договору банк (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ).

В данном случае кредит предоставлен на определенную цель - строительство животноводческого комплекса, т.е. является целевым. В этом случае заемщик обязан обеспечить возможность осуществления кредитором контроля за целевым использованием суммы кредита (п. 2 ст. 819, п. 1 ст. 814 ГК РФ).

Бухгалтерский учет. Сумма основного долга по долгосрочному кредиту принимается организацией на учет по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (пп. 3, 4, абз. 5 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, пп. 6, 7, 20 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету займов и кредитов в организациях агропромышленного комплекса, утвержденных приказом Минсельхоза России от 02.02.2004 N 74, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций агропромышленного комплекса, утвержденные приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654).

Суммы уплачиваемых за пользование кредитом процентов являются затратами на обслуживание кредита (абз. 2 п. 11 ПБУ 15/01, п. 34 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету займов и кредитов). Поскольку животноводческий комплекс является для организации инвестиционным активом (п. 13 ПБУ 15/01, п. 35 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету займов и кредитов), то в данном случае проценты должны включаться в стоимость создаваемого инвестиционного актива (при условии, что на момент начисления процентов фактически начато осуществление работ по его формированию) (пп. 23, 25, 27 ПБУ 15/01, пп. 39, 40, 41 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету займов и кредитов).

Включение процентов в первоначальную стоимость инвестиционного актива в общем случае прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (п. 30 ПБУ 15/01, п. 42 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету займов и кредитов). С этого момента начисленные проценты признаются текущими расходами организации и включаются в состав ее прочих расходов (пп. 12, 14, 16, 17 ПБУ 15/01, пп. 35, 39 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету займов и кредитов).

Бюджетные средства в данном случае в соответствии с учетной политикой признаются организацией в учете при наличии уверенности в их получении. Это означает, что должны быть выполнены два условия:

- у организации имеется уверенность, что средства будут получены из бюджета;

- у организации имеется уверенность, что она выполнит условия предоставления этих средств (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н, п. 30 Отраслевых методических рекомендаций по бухгалтерскому учету в сельскохозяйственных организациях государственных субсидий и других видов государственной помощи, утвержденных приказом Минсельхоза России от 02.02.2004 N 75).

То есть в рассматриваемой ситуации организация вправе принять к учету бюджетные средства на дату получения уведомления уполномоченного органа о выделении ей бюджетных средств на возмещение затрат на уплату части процентов по кредиту только в том случае, если на эту дату у нее присутствует также уверенность в последующем целевом использовании полученных средств кредита и своевременном погашении платежей по нему.

Бюджетные средства в этом случае принимаются к учету записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование". При фактическом поступлении денежных средств из бюджета производится запись по дебету счета 51 и кредиту счета 76 (п. 7 ПБУ 13/2000, п. 32 Отраслевых методических рекомендаций по бухгалтерскому учету в сельскохозяйственных организациях государственных субсидий и других видов государственной помощи).

В бухгалтерском учете бюджетные средства делятся на:

- средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (в том числе основных средств);

- средства на финансирование текущих расходов (средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов) (абз. 2 п. 4 ПБУ 13/2000, п. 6 Отраслевых методических рекомендаций по бухгалтерскому учету в сельскохозяйственных организациях государственных субсидий и других видов государственной помощи).

Проценты, начисляемые до ввода объекта основных средств в эксплуатацию, рассматриваются как капитальные расходы организации, поскольку включаются в первоначальную стоимость этого объекта. Поэтому бюджетные средства, предоставленные на финансирование данных расходов, признаются в составе прочих доходов по мере начисления амортизации по построенному животноводческому комплексу. В момент ввода объекта в эксплуатацию в бухгалтерском учете организации производится запись по дебету счета 86 и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" (п. 8, абз. 2 п. 9, п. 21 ПБУ 13/2000, п. 33, абз. 2 п. 34 Отраслевых методических рекомендаций по бухгалтерскому учету в сельскохозяйственных организациях государственных субсидий и других видов государственной помощи).

Проценты, начисленные после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, рассматриваются как текущие расходы, соответственно, бюджетные средства на их финансирование признаются в составе прочих доходов на дату начисления процентов (абз. 3 п. 9 ПБУ 13/2000, п. 40 Отраслевых методических рекомендаций по бухгалтерскому учету в сельскохозяйственных организациях государственных субсидий и других видов государственной помощи). При этом целевое финансирование признается в составе доходов будущих периодов в момент начисления процентов (Методические рекомендации по применению Плана счетов организаций агропромышленного комплекса).

Доходы будущих периодов признаются как доходы отчетного периода записью по дебету счета 98, субсчет 98-2, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Единый сельскохозяйственный налог. В налоговом учете организации, применяющей ЕСХН, целевые поступления, к которым относятся в том числе субсидии из бюджета, не учитываются в составе доходов (абз. 4 п. 1 ст. 346.5, п. 2 ст. 251 НК РФ). Соответственно, организации обязаны отдельно учитывать расходы, производимые за счет этих целевых поступлений, и эти расходы в целях налогообложения ЕСХН учитываться не должны (по данному вопросу см. письмо Минфина России от 14.07.2005 N 03-11-04/1/12).

В общем случае проценты по кредиту ежемесячно учитываются в составе расходов организации на дату их уплаты применительно к порядку, установленному ст. 269 НК РФ (подп. 9 п. 2, абз. 2 п. 3, абз. 3 подп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

Учитывая, что в данном случае организация уплачивает проценты банку на последнее число месяца, на конец каждого месяца организации заведомо известно, выполнены ли ею условия предоставления субсидии из бюджета. Поэтому организация может обеспечить отдельный учет процентов, уплата которых будет возмещена за счет средств субсидии. В связи с этим часть ежемесячно уплачиваемой суммы процентов, которая подлежит компенсации из бюджета, не учитывается в целях налогообложения ЕСХН.

Чтобы понять, учитывается ли оставшаяся часть суммы процентов в целях налогообложения, необходимо сравнить сумму начисленных по кредиту процентов с их предельной величиной, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ. Предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной действующей на дату привлечения денежных средств ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях).

При этом необходимо учитывать, что процентами признается сумма, начисленная за фактическое время пользования заемными средствами и первоначальной доходности, установленной заимодавцем в условиях договора, но не выше фактической (абз. 2 п. 3 ст. 346.5, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Поэтому считаем, что нормировать следует всю сумму процентов, начисленную по кредиту.

На основании изложенного выше произведем расчет:

1) сумма процентов, ежемесячно уплачиваемая по кредиту, составляет 183 333 руб. (20 000 000 х 12 (228) - 2008 11% / 360 х 30)*(1);

2) предельная величина процентов по кредиту равна 201 667 руб. (20 000 000. х 11% х 1,1 / 360 х 30)*(2);

3) ежемесячная сумма субсидии из бюджета составляет 122 222 руб. (20 000 000 х 11% х 2/3 / 360 х 30);

4) сумма процентов, которую организация вправе ежемесячно учесть в целях налогообложения ЕСХН, равна 61 111 руб. (183 333 - 122 222).

Содержание операций	Дебет	Кре- дит	Сумма, руб.	Первичный документ
Признана задолженность по целевому финансированию (20 000 000 x 11% x 7 x 2/3)	76	86	10 266 677	Уведомление уполномо- ченного органа
Получен кредит в банке	51	67	20 000 000	Выписка банка по расчетному счету
Ежемесячно до ввода основного средства в эксплуатацию
Начислены проценты по кредиту (20 000 000 х 11% / 360 х 30) м	08-3	67	183 333	Бухгалтерская справ- ка-расчет
Уплачены проценты по кре- диту	67	51	183 333	Выписка банка по рас- четному счету
При вводе объекта основных средств в эксплуатацию
Признан доход будущих пе- риодов (10 266 667 / 7 х 5)*(3)	86	98-2	7 333 334	Бухгалтерская справ- ка-расчет
Ежемесячно после ввода основного средства в эксплуатацию
Начислены проценты по кредиту (20 000 000 х 11% / 360 х 30)*(1)	91-2	67	183 333	Бухгалтерская справ- ка-расчет
Уплачены проценты по кре- диту	67	51	183 333	Выписка банка по рас- четному счету
Признан доход будущих пе- риодов	86	98-2	122 222	Бухгалтерская справ- ка-расчет
Признан прочий доход в сумме бюджетных средств, направленных на финансирование текущих расходов	98-2	91-1	122 222	Бухгалтерская справка
Ежемесячно при получении средств субсидии из бюджета
Бюджетные средства полу- чены организацией	51	76	122 222	Выписка банка по расчетному счету
Ежемесячно по мере начисления амортизации по основному средству
Признан прочий доход в сумме бюджетных средств, направленных на финанси- рование капитальных рас- ходов (7 333 334 / 31 / 12)*(4)	98-2	91-1	19 713	Бухгалтерская справ- ка-расчет

И.В. Шувалова,

консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету и налогообложению

1 декабря 2008 г.

"Все для бухгалтера", N 12, декабрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В данной схеме исходим из условия, что в соответствии с условиями кредитного договора начисление процентов производится исходя из количества дней в каждом месяце, равного 30, и количества дней в календарном году, равного 360.

*(2) В данной схеме исходим из условия, что ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату заключения кредитного договора и привлечения денежных средств, составляет 11%.

*(3) При условии, что с момента получения кредита до ввода объекта основных средств в эксплуатацию прошло 5 лет.

*(4) При условии, что срок полезного использования животноводческого комплекса установлен равным 31 году.