Учет чистящих и моющих материалов для соблюдения санитарно-эпидемиологических правил в образовательных учреждениях (И. Шиндер, "Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2009 г.)

Учет чистящих и моющих материалов для соблюдения
санитарно-эпидемиологических правил в образовательных учреждениях

Обязанность соблюдения санитарно-эпидемиологических правил в учебных заведениях установлена отдельными постановлениями Главного санитарного врача РФ (их перечень будет приведен ниже). В них перечислены определенные требования к содержанию учебных и производственных помещений, чистоте иного имущества и инвентаря образовательных учреждений. Выполнения этих требований нельзя достичь без применения чистящих и моющих средств. В статье рассмотрен порядок отражения операций по их приобретению и выдаче в бухгалтерском учете и признания соответствующих затрат в целях обложения налогом на прибыль.

Нормативные документы, устанавливающие требования
к содержанию помещений и иного имущества

В соответствии со ст. 28 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" в дошкольных и других образовательных учреждениях независимо от организационно-правовых форм должны осуществляться меры по профилактике заболеваний, сохранению и укреплению здоровья обучающихся и воспитанников, в том числе меры по организации их питания, и выполняться требования санитарного законодательства.

В частности, учебные заведения обязаны соблюдать утвержденные Главным санитарным врачом РФ следующие санитарно-эпидемиологические правила и нормативы:

- Санитарно-эпидемиологические требования к организации питания обучающихся в общеобразовательных учреждениях, учреждениях начального и среднего профессионального образования. СанПиН 2.4.5.2409-08, утвержденные Постановлением от 23.07.2008 N 45. Эти правила направлены на обеспечение здоровья обучающихся и предотвращение возникновения и распространения инфекционных (и неинфекционных) заболеваний и пищевых отравлений, связанных с организацией питания в общеобразовательных учреждениях, в том числе школах, школах-интернатах, гимназиях, лицеях, колледжах, кадетских корпусах и других типов, учреждениях начального и среднего профессионального образования.

В разделе 5 "Требования к санитарному состоянию и содержанию помещений и мытью посуды" этих правил, в частности, указано, что для обработки посуды, проведения уборки и санитарной обработки предметов производственного окружения используют разрешенные к применению в установленном порядке моющие, чистящие и дезинфицирующие средства согласно инструкциям по их применению;

- Санитарно-эпидемиологические требования к устройству, содержанию и организации режима работы дошкольных образовательных учреждений. СанПиН 2.4.1.1249-03, утвержденные Постановлением от 26.03.2003 N 24. Данные правила являются обязательными для исполнения всеми юридическими лицами, деятельность которых связана с воспитанием и обучением детей. Ими предусмотрены требования к санитарному содержанию помещений, санитарно-технического оборудования и организации питания с применением чистящих и дезинфицирующих средств;

- Гигиенические требования к условиям обучения в общеобразовательных учреждениях. СанПиН 2.4.2.1178-02, утвержденные Постановлением от 28.11.2002 N 44. В них также предусмотрено, что в учреждениях проводится ежедневная влажная уборка помещений с использованием соды, мыла или синтетических моющих средств. Места общего пользования (туалеты, буфет, столовая и медицинский кабинет) всегда убирают с применением дезинфицирующих средств. Санитарно-техническое оборудование подлежит ежедневному обеззараживанию независимо от эпидситуации;

- Санитарно-эпидемиологические требования к учреждениям дополнительного образования детей. СанПиН 2.4.41251-03, утвержденные Постановлением от 03.04.2003 N 27. Упоминание об использовании чистящих и дезинфицирующих средств при выполнении требований к санитарному содержанию помещений, санитарно-техническому оборудованию и организации питания присутствуют и в данном документе;

- Санитарно-эпидемиологические требования к устройству, содержанию и организации режима работы загородных стационарных учреждений отдыха и оздоровления детей. СанПиН 2.4.41204-03, утвержденные Постановлением от 17.03.2003 N 20. В них также предусмотрено, что требования к содержанию помещений, оборудования и инвентаря оздоровительных лагерей предполагают использование чистящих и дезинфицирующих средств.

Во всех перечисленных СанПиНах предъявляются определенные требования к содержанию помещений, оборудованию и иному имуществу учреждения. В них конкретно указано, как и с помощью каких чистящих, моющих и дезинфицирующих средств достигается соблюдение этих требований.

Бухгалтерский учет чистящих и моющих средств

Поступление и выдача

В целях реализации санитарно-эпидемиологических требований для осуществления мероприятий по обработке (уборке) помещений учреждения образования обязаны приобретать чистящие, моющие и дезинфицирующие средства (далее - хозяйственные материалы).

Согласно Приказу N 74н*(1) расходы по приобретению хозяйственных материалов относят на статью 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ.

В соответствии с п. 49 Инструкции N 25н*(2) хозяйственные материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения в рамках приносящей доход деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ), на основании первичных учетных документов (накладных поставщиков). Аналитический учет осуществляется в карточках количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041).

Отражение в учете операций по перемещению хозяйственных материалов внутри учреждения, передаче их в эксплуатацию осуществляется в регистрах аналитического учета материальных запасов на основании Требования-накладной (ф. 0315006) и Ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210).

Согласно п. 66 Инструкции N 25 для учета хозяйственных материалов применяется счет 105 06 000 "Прочие материальные запасы".

Их поступление в учреждение отражается следующей проводкой:

Дебет счета 1 (2) 105 06 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов"

Кредит счета 1 (2) 302 22 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов"

Списание

В Письме УФНС по г. Москве от 06.10.2006 N 20-12/89121.1 организациям разъяснено, что учитывать затраты по закупке хозяйственных материалов нужно не в момент приобретения этих товаров, а по мере их отпуска и списания, что, естественно, должно подтверждаться соответствующими документами. Эти разъяснения были даны в целях налогообложения, однако, по мнению автора, их можно применить и для бухгалтерского учета.

Таким образом, списание хозяйственных материалов нужно оформлять Актом о списании материальных запасов (ф. 0504230). Пунктом 55 Инструкции N 25н предусмотрено два метода определения фактической стоимости материальных запасов при их списании (отпуске): по фактической стоимости каждой единицы и по средней стоимости. Выбранный учреждением метод закрепляется положениями учетной политики.

В регистрах бухгалтерского учета операция по списанию хозяйственных материалов сопровождается проводкой:

Дебет счетов 1 401 01 272 "Расходование материальных запасов", 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 1 (2) 105 06 440 "Уменьшение стоимости прочих материальных запасов"

Пример.

Лицеем приобретены за счет бюджетного финансирования моющие средства на сумму 1 540 руб. (НДС - 234,92 руб.), в том числе по цене 22 руб. - 20 шт., по цене 20 руб. - 30 шт., по цене 25 руб. - 20 шт. Данные средства были получены, оприходованы и поставлены в подотчет завхозу и оплачены. Произведена выдача 20 шт. моющих средств уборщицам для уборки помещений (месячная потребность), которые по окончании месяца списаны в соответствии с актом.

В бухгалтерском учете данные операции следует оформить следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы моющие средства (70 шт.)	1 105 06 340	1 302 22 730	1 540
Оплачены поставщикам моющие средства (70 шт.)	1 302 22 830	1 304 05 340	1 540
Списаны по акту выданные уборщицам моющие средства исходя из расчета потребности на месяц (20 шт.)*(1)	1 401 01 272	1 105 06 440	440
*(1) Списание осуществляется по средней стоимости: 1 540 руб. / 70 шт. = 22 руб.

Как видно из примера, выдача хозяйственных материалов на нужды учреждения производится исходя из месячной потребности в них. Но на законодательном уровне каких-либо норм не утверждено. Однако следует учитывать изложенный в ст. 34 БК РФ принцип результативности и эффективности использования бюджетных средств, который означает, что при составлении и исполнении бюджетов участники бюджетного процесса в рамках установленных им бюджетных полномочий должны исходить из необходимости достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств. Поэтому списание хозяйственных материалов должно осуществляться с учетом положений этой статьи.

Таким образом, отсутствие централизованно утвержденных норм потребности в них указывает на то, что учреждениям нужно разработать и утвердить их своими внутренними локальными актами. Определить потребность в хозяйственных материалах можно либо на основании сложившихся фактических данных, либо норм потребления, рассчитанных самим учреждением. Такой расчет следует делать комиссионно.

При использовании любого метода расчета потребности в хозяйственных материалах результаты расчета оформляются актом и подписываются всеми членами комиссии. Затем издается приказ (распоряжение) об утверждении норм потребности в хозяйственных материалах, необходимых для соблюдения санитарно-эпидемиологических требований, либо они предусматриваются учетной политикой учреждения.

Разрабатывая нормы потребности в хозяйственных материалах, следует также предусмотреть их увеличение в связи с возникновением эпидемий.

Налогообложение

При приобретении хозяйственных материалов за счет средств от деятельности, приносящей доход, нужно определиться с тем, учитываются ли затраты на их покупку при исчислении налога на прибыль.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам учреждения относятся затраты на приобретение материалов, используемых на хозяйственные нужды. В то же время следует соблюдать требования п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому учесть в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль можно лишь обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В целях обоснованности произведенных затрат на приобретение хозяйственных материалов следует исходить из необходимости соблюдения санитарно-эпидемиологических требований, установленных вышеуказанными СанПиНами. Поскольку соблюдение санитарных норм и правил является законодательной обязанностью работодателя, расходы по приобретению моющих и чистящих средств являются обоснованными.

Таким образом, указанные расходы на полном основании можно учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Такой же вывод сделан в Письме Минфина РФ от 11.04.2007 N 03-03-06/1/229 при ответе на частный вопрос о правомерности включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль затрат на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, чистящих средств и так далее). Финансовым органом, в частности, отмечено, что расходы налогоплательщиков на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии относятся к расходам на хозяйственные нужды и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ.

По вопросу включения в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходов на хозяйственные нужды имеется положительная арбитражная практика. Например, ФАС МО в Постановлении от 27.12.2006 N КА-А40/12681-06 указал, что чистящие, моющие и иные аналогичные средства приобретаются с целью соблюдения установленных санитарно-гигиенических требований и содержания помещений в надлежащем состоянии, в связи с чем затраты на их покупку в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ уменьшают налогооблагаемую прибыль.

И. Шиндер,

эксперт журнала "Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 24.08.2007 N 74н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".

*(2) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.