Основные аспекты исчисления ЕСН (И. Зернова, "Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2009 г.)

Основные аспекты исчисления ЕСН

Вознаграждение за труд работникам выплачивают в зависимости от их квалификации, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, производят также выплаты компенсационного и стимулирующего характера. Такие выплаты в пользу физических лиц как по трудовым, так и гражданско-правовым договорам являются объектом обложения единым социальным налогом (ЕСН). Что нужно знать работникам бухгалтерии при его исчислении, рассмотрим в данной статье.

Объект налогообложения

Для того чтобы приступить к исчислению ЕСН, в первую очередь определим, что следует понимать под объектом обложения ЕСН, а затем выясним, на какие выплаты в пользу физических лиц он должен начисляться, а на какие нет.

Согласно ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые в пользу работников учреждения.

Однако из этого правила есть исключения. В частности, они изложены в п. 1 ст. 236 НК РФ, согласно которому не являются объектом обложения ЕСН:

- выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права);

- выплаты в рамках договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Например, если физическое лицо сдает в аренду (субаренду) принадлежащее ему помещение, иное имущество, то у арендатора (субарендатора) не возникает обязанности по исчислению ЕСН с сумм, перечисляемых арендодателю.

*

Исключение составляет договор аренды автомобиля с экипажем, который является комплексным, сочетающим элементы договоров аренды и подряда. При заключении такого договора в разделе "Цена договора" должны быть раздельно указаны сумма, уплачиваемая за эксплуатацию автомобиля, и сумма вознаграждения, выплачиваемого экипажу (водителю) за управление транспортным средством, при этом последняя является объектом обложения ЕСН.

*

Кроме того, в п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН выплаты и вознаграждения, которые не отнесены учреждениями к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем (отчетном) периоде. Так, не являются объектом обложения ЕСН выплаты, производимые работникам за счет чистой прибыли организации.

*

Отдельные учреждения нормы п. 3 ст. 236 НК РФ трактуют так, что у них имеется право выбора - либо включать выплаты работникам в расходы при расчете налогооблагаемой прибыли и платить с них ЕСН, либо не включать и, соответственно, ЕСН не платить. В пункте 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 указано, что нормы, установленные п. 3 ст. 236 НК РФ, применяются лишь к таким выплатам, которые в рамках гл. 25 НК РФ невозможно отнести к расходам, уменьшающим налог на прибыль.

*

Налоговая база

Ознакомившись с особенностями определения объекта обложения ЕСН, выясним теперь, что необходимо учитывать при определении налоговой базы в целях исчисления данного налога.

В налоговую базу для его исчисления включаются любые суммы выплат и иных вознаграждений, вне зависимости от формы, в которой они выплачены. Такие выплаты и вознаграждения могут быть выданы работникам учреждений как в денежной, так и в натуральной форме (например, произведенная работодателем полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования - п. 1 ст. 237 НК РФ). Однако суммы страховых платежей по обязательному страхованию работников, осуществленные работодателем, взносы по договорам добровольного личного страхования работников (заключаемым на срок более одного года, предусматривающим оплату медицинских расходов) и на случай наступления смерти (при выполнении ими трудовых обязанностей) не включаются в налоговую базу по ЕСН (пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Необходимо отметить, что выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются по рыночным ценам, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен (п. 4 ст. 237 НК РФ). При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров - и соответствующая сумма акцизов.

При определении налоговой базы по ЕСН выплата вознаграждений физическим лицам по авторским договорам учитывается за минусом профессиональных налоговых вычетов (п. 5 ст. 237 НК РФ). Согласно положениям п. 3 ст. 221 НК РФ сумма вознаграждения по авторским договорам уменьшается на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету согласно установленным НК РФ нормативам затрат к сумме начисленного дохода. Другими словами, сумма вознаграждений по авторским договорам в целях обложения ЕСН может быть принята не в полном объеме.

Необходимо отметить, что облагаемая база по ЕСН у учреждений, применяющих общий режим налогообложения, в части исчисления налога в федеральный бюджет, страховых взносов в ПФР, фонды ОМС одинакова, однако нужно обратить внимание на следующие моменты:

1. При начислении выплат и вознаграждений иностранным гражданам или лицам без гражданства, проживающим за пределами РФ и не подлежащим обязательному пенсионному страхованию, налоговая база по ЕСН в федеральный бюджет будет превышать базу для начисления страховых взносов в ПФР на сумму этих выплат (ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

2. В учреждениях, применяющих одновременно общий и специальный налоговые режимы (ЕНВД), налоговая база по ЕСН в федеральный бюджет должна быть меньше базы для начисления страховых взносов в ПФР. Разница возникает за счет сумм выплат, начисленных в пользу физических лиц, участвующих в деятельности, облагаемой ЕНВД. Суммы таких выплат определяют методом прямого счета. Если некоторые суммы выплат невозможно сразу отнести к деятельности, подпадающей под общий или специальный налоговый режим, то такие выплаты, согласно Письму Минфина РФ от 29.08.2008 N 03-04-06-02/101, распределяют пропорционально доходу, полученному от деятельности, подпадающей под общий налоговый режим, в общем доходе учреждения. Как указано в письме, в таком случае налоговая база по ЕСН в виде сумм выплат и вознаграждений, исчисленных по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, определяется за каждый месяц, а затем путем суммирования налоговых баз по ЕСН за каждый месяц рассчитывается налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года). При этом для исчисления вышеназванного удельного веса используются показатели выручки за соответствующий месяц.

Рассмотрим распределение суммы заработной платы административно-управленческого персонала на примере.

Пример 1.

За месяц техническим университетом получен доход от деятельности, приносящей доход, в сумме 200 000 руб., в том числе:

- от деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения, - 160 000 руб.;

- от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД (структурное подразделение - столовая переведена на этот спецрежим), - 40 000 руб.

Общая сумма выплат в пользу работников - 160 000 руб., в том числе:

- начисленных за счет средств от деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения, - 100 000 руб.;

- начисленных за счет средств от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, - 20 000 руб.;

- начисленных административно-управленческому персоналу (в сумме, приходящейся на деятельность, приносящую доход) - 40 000 руб.

Рассчитаем удельный вес выручки:

- от деятельности, облагаемой по общему режиму налогообложения, в общей сумме выручки учреждения от деятельности, приносящей доход: (160 000 / 200 000) руб. х 100% = 80%;

- от деятельности, облагаемой ЕНВД: (100 - 80) = 20%.

Распределим заработную плату административно-управленческого персонала (приходящуюся на деятельность, приносящую доход) между двумя видами деятельности:

- в рамках общего режима налогообложения: (40 000 руб. х 80%)= 32 000 руб.;

- в рамках спецрежима в виде ЕНВД: (40 000 - 32 000) = 8 000руб.

Таким образом, налоговая база по ЕСН (за исключением начисления страховых взносов в ПФР) за месяц составит 132 000 руб. (100 000 + 32 000). Выплаты в сумме 28 000 руб. (20 000 + 8 000) в налоговую базу по ЕСН не включаются.

3. В отношении облагаемой базы, принимаемой для исчисления налога в ФСС, можно сказать, что она не всегда совпадает с налоговой базой по ЕСН в федеральный бюджет и фонды ОМС. Так как в налоговую базу по ЕСН в части отчислений в ФСС не включаются суммы выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц по гражданско-правовым и авторским договорам (п. 3 ст. 238 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 237 НК РФ налоговую базу по ЕСН рассчитывают нарастающим итогом с начала года по каждому физическому лицу отдельно. При этом учитываются все суммы, выплаченные физлицу в течение года. Например, если работник в течение одного года уволился, а потом вновь пришел на работу в ту же организацию, то все выплаты, произведенные в его пользу по трудовым договорам, суммируются. Если указанная сумма выплат превышает 280 000 руб., то на сумму этих выплат ЕСН начисляется с применением регрессивной шкалы ставок налога (Письмо Минфина РФ от 16.04.2008 N 03-04-06-02/37).

Рассчитывать налоговую базу нужно отдельно для уплаты ЕСН в федеральный бюджет, ФСС и фонды обязательного медицинского страхования (п. 1 ст. 243 НК РФ).

Выплаты, не включаемые в налоговую базу по ЕСН

Главой 24 НК РФ предусмотрены выплаты работникам, которые не подлежат обложению ЕСН. В основном перечень видов выплат, не подлежащих обложению ЕСН, представлен в виде пособий, компенсационных выплат, материальной помощи. Данный перечень носит закрытый характер. Так, в ст. 238 НК РФ, например, указано, что при определении налогооблагаемой базы по ЕСН не должны учитываться следующие выплаты:

1. Государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.

*

Не облагается ЕСН пособие за первые два дня болезни, которые оплачивает учреждение, так как данная выплата не является оплатой выполненных работ (оказанных услуг), а компенсирует доход работника, который он потерял по причине болезни.

*

2. Компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), предусмотренные законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, связанные с:

а) возмещением вреда, причиненного повреждением здоровья;

б) бесплатным предоставлением жилых помещений, коммунальных услуг, питания, топлива или денежного возмещения этих услуг;

в) оплатой стоимости и (или) выдачей натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

г) оплатой спортсменам и работникам физкультурно-спортивных организаций стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

д) компенсацией за неиспользованный отпуск;

е) возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников;

ж) увольнением работников по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

з) выполнением работником трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При оплате учреждением расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, утвержденных коллективными договорами или внутренними локальными актами учреждения (исключение составляют суточные, выплачиваемые работнику за счет бюджетных средств, поскольку размер возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, установлен Постановлением Правительства РФ N 729*(1), фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

3. Суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:

- в целях возмещения причиненного работникам материального ущерба или вреда их здоровью в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, а также пострадавшим от террористических актов на территории РФ;

- работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи или членам семьи работника в связи с его смертью;

- работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении)) ребенка, но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка.

4. Суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые учреждениями, финансируемыми из федерального бюджета, своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, в пределах размеров, установленных законодательством РФ.

5. Оплата стоимости проезда работникам и членам их семей, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, к месту проведения отпуска и обратно, произведенная в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

6. Стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам, государственным служащим федеральных органов власти в соответствии с законодательством РФ бесплатно или с частичной ее оплатой, остающихся в личном постоянном их пользовании.

7. Стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством РФ отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников.

8. Суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3?000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период, и другие.

Если бюджетное учреждение занимается предпринимательской деятельностью и выплачивает материальную помощь из средств, полученных от данной деятельности (в соответствии с п. 23 ст. 270 НК РФ такие расходы не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль), данная выплата не облагается ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

*

С 1 января 2009 года при исчислении ЕСН не учитываются:

- взносы работодателя (но не более 12 000 руб. в год на одного работника), которые уплачиваются в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" (пп. 7.1 п. 1 ст. 238 НК РФ);

- затраты на обучение работников по основным и дополнительным образовательным программам, их профессиональную подготовку и переподготовку, которые включаются в расходы по налогу на прибыль (это положение введено абз. 2 п. 5 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ) (пп. 16 п. 1 ст. 238 НК РФ).

*

Льготы по ЕСН

От обложения налогом освобождаются суммы выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы (пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ).

Причем согласно Письму Минфина РФ от 05.04.2006 N 03-05-02-04/33 льгота применяется с 1-го числа месяца, в котором работнику была установлена инвалидность, и действует также до 1-го числа месяца, в котором с данного работника была снята инвалидность.

В целях подтверждения этой льготы работники-инвалиды должны представить справки, выданные государственной службой медико-социальной экспертизы, или их копии, заверенные этой службой (Письмо Минфина РФ от 27.12.2006 N 03-05-02-04/189).

Сведения о справках надо указать в разделе 3 Расчета авансовых платежей, утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.02.2007 N 13н. Эта информация также отражается в разделе 3 Налоговой декларации по единому социальному налогу, утвержденной Приказом Минфина РФ от 29.12.2007 N 163н.

При камеральной проверке расчета по авансовым платежам и декларации по ЕСН налоговики могут истребовать следующие документы, подтверждающие льготу (Письмо УФНС по г. Москве от 05.04.2005 N 21-08/22742):

- копии справок, удостоверяющих наличие инвалидности;

- формы учета по труду N Т-2 "Личная карточка работника";

- расчетно-платежные документы организации, подтверждающие суммы выплат, начисленные по трудовым или гражданско-правовым договорам в пользу работников - инвалидов I, II или III группы.

Ставки ЕСН

Статьей 241 НК РФ предусмотрена регрессивная шкала ставок ЕСН, то есть ставка налога обратно пропорциональна сумме доходов, включаемых в налоговую базу. Чем выше доход, тем ниже ставка налога.

Для организаций, производящих выплаты физическим лицам, налоговая ставка ЕСН установлена в размере 26%, в том числе (ст. 241 НК РФ):

- в федеральный бюджет - 20% (непосредственно в федеральный бюджет - 6%; страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 14%);

- в Фонд социального страхования - 2,9%;

- в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 1,1%;

- в территориальный фонд обязательного медицинского страхования - 2,0%.

Расходы на социальное страхование работников

Начисленная учреждением сумма ЕСН, подлежащая уплате в ФСС РФ, уменьшается на сумму расходов, произведенных на цели обязательного социального страхования.

Не учитываются в расходах на цели социального страхования суммы пособий, выплаченные за первые два дня временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), которые, на основании п. 2 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию", выплачиваются за счет средств работодателя.

Учет выплат работникам

Пунктом 4 ст. 243 НК РФ на учреждения возложена обязанность по ведению учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм ЕСН, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. Учет производится в индивидуальных и сводных карточках, форма которых утверждена Приказом МНС РФ от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443. В индивидуальных карточках ведется учет всех выплат и иных вознаграждений, произведенных в пользу работника учреждения, по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Причем дата осуществления выплат и иных вознаграждений, согласно ст. 242 НК РФ, определяется как день начисления выплат в пользу работника.

Рассмотрим порядок формирования налоговой базы по ЕСН в индивидуальных карточках работников организации.

Пример 2.

Налоговая база по Шуровой В.П. (1970 г.р.) за 2008 год

Период	Заработная плата	Материальная помощь	Премия за производст- венные результаты	Итого начисле- но за месяц	Налоговая база нарастающим итогом с начала года
Январь	8 000			8 000	8 000
Февраль	8 000			8 000	16 000
Март	9 000			9 000	25 000
Апрель	10 000		4 000	14 000	39 000
Май	10 000			10 000	49 000
Июнь	10 000			10 000	59 000
Июль	10 000	2 500	3 000	15 500	72 000
Август	10 000			10 000	82 000
Сентябрь	9 000			9 000	91 000
Октябрь	10 000		2 500	12 500	103 500
Ноябрь	10 000			10 000	113 500
Декабрь	10 000		3 500	13 500	127 000
Итого	114 000	2 500	13 000	129 500	127 000

Налоговая база по Сазонову Н.Н. (1958 г.р.) за 2008 год

Период	Заработная плата	Материальная помощь	Материальная помощь в свя- зи со смертью члена семьи	Премия за производст- венные результаты	Итого начисле- но за месяц	Налоговая база нарастающим итогом с начала года
Январь	10 000				10 000	10 000
Февраль	10 000				10 000	20 000
Март	10 000				10 000	30 000
Апрель	9 000		5 000	3 000	17 000	42 000
Май	10 000				10 000	52 000
Июнь	10 000				10 000	62 000
Июль	10 000	2 500		2 000	14 500	74 000
Август	12 000				12 000	86 000
Сентябрь	10 000				10 000	96 000
Октябрь	10 000			2 000	12 000	108 00
Ноябрь	10 000				10 000	118 00
Декабрь	10 000			3 000	13 000	131 000
Итого	121 000	2 500	5 000	10 000	138 500	131 000

Начисление ЕСН по налоговым базам данных работников будет произведено следующим образом:

Расчет ЕСН по налоговой базе Шуровой В.П. (1970 г.р.)

Период	Налоговая база	Обязательное пенсионное страхование		Единый социальный налог						Итого с начала года
		страховая часть	накопитель- ная часть	в федеральный бюджет			в ФСС	в ФФОМС	в ТФОМС
				начис- лено	налого- вый вы- чет	к упла- те
1	8 000	640	480	1 600	1 120	480	232	88	160	2 080
2	16 000	1 280	960	3 200	2 240	960	464	176	320	4 160
3	25 000	2 000	1 500	5 000	3 500	1 500	725	275	500	6 500
4	39 000	3 120	2 340	7 800	5 460	2 340	1 131	429	780	10 140
5	49 000	3 920	2 940	9 800	6 860	2 940	1 421	539	980	12 740
6	59 000	4 720	3 540	11 800	8 260	3 540	1 711	649	1 180	15 340
7	72 000	5 760	4 320	14 400	10 080	4 320	2 088	792	1 440	18 720
8	82 000	6 560	4 920	16 400	11 480	4 920	2 378	902	1 640	21 320
9	91 000	7 280	5 460	18 200	12 740	5 460	2 639	1 001	1 820	23 660
10	103 500	8 280	6 210	20 700	14 490	6 210	3 002	1 139	2 070	26 911
11	113 500	9 080	6 810	22 700	15 890	6 810	3 292	1 249	2 270	29 511
12	127 000	10 160	7 620	25 400	17 780	7 620	3 683	1 397	2 540	33 020

Расчет ЕСН по налоговой базе Сазонова Н.Н. (1958 г.р.)

Период	Налоговая база	Обязательное пенсионное страхование		Единый социальный налог						Итого с начала года
		страховая часть	накопитель- ная часть	в федеральный бюджет			в ФСС	в ФФОМС	в ТФОМС
				начис- лено	налого- вый вы- чет	к упла- те
1	10 000	1 400		2 000	1 400	600	2900	110	200	2 600
2	20 000	2 800		4 000	2 800	1 200	5800	220	400	5 200
3	30 000	4 200		6 000	4 200	1 800	8700	330	600	7 800
4	42 000	5 880		8 400	5 800	2 600	1 218	462	840	10 920
5	52 000	7 280		10 400	7 280	3 120	1 508	572	1 040	13 520
6	62 000	8 680		12 400	8 680	3 720	1 798	682	1 240	16 120
7	74 000	10 360		14 800	10 360	4 440	2 146	814	1 480	19 240
8	86 000	12 040		17 200	12 040	5 160	2 494	946	1 720	22 360
9	96 000	13 440		19 200	13 440	5 760	2 784	1 056	1 920	24 960
10	108 000	15 120		21 600	15 120	6 480	3 132	1 188	2 160	28 080
11	118 000	16 520		23 600	16 520	7 080	3 422	1 298	2 360	30 680
12	131 000	18 340		26 200	18 340	7 860	3 799	1 444	2 620	34 060

Порядок и сроки уплаты налога

Ежемесячно не позднее 15-го числа следующего месяца производится уплата авансовых платежей. При этом сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Кроме того, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу, подлежит оплате разница, образовавшаяся в результате превышения налогового вычета над суммой фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, так как она признается занижением налога.

До 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, учреждения представляют в налоговый орган расчет о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, сумме налогового вычета, которым воспользовались организации, сумме фактически уплаченных страховых взносов за тот же период по форме, утвержденной Минфином РФ (п. 3 ст. 243 НК РФ).

Налоговая декларация подается не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Пени за несвоевременное перечисление авансовых платежей по ЕСН

Пунктом 1 ст. 81 НК РФ определено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, учреждение обязано внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. То есть оно должно представить в налоговую инспекцию по месту учета корректирующие (уточненные) расчеты (декларации) за соответствующий отчетный период, в котором произошла ошибка. В случае необходимости доплатить сумму ЕСН и пени.

В Письме Минфина РФ от 31.01.2006 N 03-05-02-03/5 указано, что пени будут начисляться с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который должен быть уплачен авансовый платеж.

Штраф за несвоевременное представление налоговой декларации

За несвоевременное представление декларации по ЕСН установлен штраф, который будет рассчитываться исходя из суммы налога, начисленного за год, а не из суммы, что подлежит доплате.

Согласно п. 2 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока подачи такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

За непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в п. 2 ст. 119 НК РФ, взыскивается штраф в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

Из анализа вышеизложенных норм следует, что в данной ситуации штраф нужно исчислить исходя из всей суммы налога, начисленной за налоговый период.

В то же время в п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 отмечено, что предусмотренный ст. 119 НК РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по ЕСН.

Отражение в регистрах бюджетного учета начисленных сумм ЕСН

Согласно Инструкции N 25н*(2) учет расчетов по ЕСН производится на счете 303 02 000 "Расчеты по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации". По кредиту счета отражается сумма начисленного ЕСН, а по дебету - его перечисление в бюджет. В зависимости от источника оплаты труда отражение в регистрах бюджетного учета сумм начисленного на нее ЕСН, а также его оплаты несколько различается. Так, исчисление ЕСН с суммы оплаты труда, начисленной за счет средств бюджетного финансирования, отражается проводкой:

Дебет счета 1 401 01 213 "Расходы на начисления на оплату труда"

Кредит счета 1 303 02 730 "Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации"

Исчисление ЕСН с суммы оплаты труда, начисленной за счет внебюджетной деятельности, выглядит следующим образом:

Дебет счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 2 303 02 730 "Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации"

Перечисление ЕСН с бюджетных лицевых счетов учреждений при казначейском обслуживании отражается проводкой:

Дебет счета 1 303 02 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации"

Кредит счета 1 304 05 213 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по начислениям на оплату труда"

Перечисление ЕСН с внебюджетного счета учреждений выглядит следующим образом:

Дебет счета 2 303 02 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации"

Кредит счета 2 201 01 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов"

Отдельные вопросы исчисления ЕСН

Являются ли объектом обложения ЕСН суммы превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности над его максимальным размером?

В соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона N 216-ФЗ*(3) в 2009 году максимальный размер пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам, выплачиваемых из средств ФСС РФ, не может превышать 18 720 руб. за полный календарный месяц.

В том случае, если доплаты, произведенные работникам до среднего заработка за период временной нетрудоспособности, предусмотрены трудовым или коллективным договором, они относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, на основании п. 15 ст. 255 НК РФ. Это значит, что такие доплаты признаются объектом обложения ЕСН на основании п. 1, 3 ст. 236 НК РФ. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина РФ от 29.06.2007 N 03-04-06-02/125.

В свою очередь, доплаты, не предусмотренные трудовым или коллективным договором, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, а значит, объектом обложения ЕСН не признаются (ст. 255 и п. 3 ст. 236 НК РФ).

В случае если указанные доплаты производятся работодателями за счет прибыли, остающейся после налогообложения, согласно п. 1 ст. 270 НК РФ они в составе расходов, уменьшающих доходы, при исчислении налога на прибыль также не учитываются и, следовательно, обложению ЕСН не подлежат (п. 3 ст. 236 НК РФ). Такая позиция подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 03.07.2007 N 1441/07.

Учитываются ли суммы компенсации за прохождение обязательного медицинского осмотра и оформление личной медицинской книжки, выплаченные работникам, принятым в подразделения общепита учебных заведений, при исчислении ЕСН?

Как указано в Письме Минфина РФ от 21.11.2008 N 03-03-06/4/84, затраты учреждения на проведение предварительных медицинских осмотров работников и оформление медицинских книжек являются его производственными расходами, необходимыми для осуществления его деятельности, и не зависят от положений трудовых договоров работника с работодателем. Такие суммы затрат не подлежат обложению ЕСН, поскольку объектом обложения данным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ).

В связи с несвоевременным поступлением финансирования учреждение выплачивает своим работникам денежные компенсации за нарушение установленного срока выплаты заработной платы. Облагаются ли суммы компенсации ЕСН?

Статьей 164 ТК РФ определено, что компенсациями являются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами.

При нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с процентами (денежной компенсацией) в размере не ниже одной трехсотой действующей на то время ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно (ст. 236 ТК РФ). Причем размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен на основании коллективного или трудового договора.

В подпункте 2 п. 1 ст. 238 НК РФ указано, что не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, утвержденных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе с выполнением физическим лицом своих трудовых обязанностей.

Отсюда следует, что компенсация, выплачиваемая согласно ст. 236 ТК РФ, не подлежит обложению ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Учреждение имеет структурное подразделение - аспирантуру, в которой проходят обучение как сторонние лица - на платной основе, так и его работники - за счет средств учреждения. Начисляется ли ЕСН на выплаты, произведенные в пользу преподавателей?

Указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).

В Письме УФНС по г. Москве N 21-11/036521@*(4) указано, что расходы на оплату труда преподавателей, привлекаемых на договорной основе, связанные с ведением коммерческой деятельности, учитываются в составе расходов при соблюдении критериев гл. 25 НК РФ и на них начисляется ЕСН в общеустановленном порядке.

В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ расходы, связанные с бесплатным обучением аспирантов - работников учреждения, в том числе заработная плата преподавателей, привлекаемых на договорной основе, не учитываются при определении финансового результата от деятельности данного подразделения организации, поэтому указанные расходы не облагаются ЕСН.

Подлежат ли обложению ЕСН доплаты работникам за ученую степень?

Постановлением Правительства РФ N 807*(5) для работников, занимающих штатные должности в федеральных бюджетных учреждениях (организациях) науки и федеральных государственных высших учебных заведениях независимо от ведомственной принадлежности, ученые степени по которым предусмотрены тарифно-квалификационными требованиями, установлена ежемесячная доплата за ученую степень.

Действие данного постановления распространено Постановлением Правительства РФ N 1097*(6) на работников бюджетных образовательных учреждений повышения квалификации и переподготовки руководителей и специалистов.

Как указано в п. 1 ст. 237 НК РФ, при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, поименованных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой они осуществляются, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Перечень выплат, не учитываемых при исчислении ЕСН, является закрытым. Поскольку в нем не поименованы доплаты за ученую степень, они, по мнению автора, на полном основании подлежат обложению ЕСН.

Признаются ли объектом обложения ЕСН суммы выплат ученикам по ученическим договорам?

Согласно ст. 198 ТК РФ работодатель имеет право заключать с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение. Кроме того, исходя из ст. 199 ТК РФ выполнение работ (оказание услуг) не является предметом ученического договора.

Ученический договор не может рассматриваться как трудовой, так как ст. 56 ТК РФ определено, что трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные законодательством и локальными актами организации, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Следовательно, выплаты, производимые работодателем по ученическому договору, включая оплату работы, выполняемой на практических занятиях, лицу, ищущему работу, не связанному с учреждением трудовым договором или договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, не признаются объектом обложения ЕСН (Письмо ФНС РФ от 26.07.2007 N ГВ-6-05/604@).

Облагаются ли ЕСН суммы среднего заработка, выплачиваемые учреждением работникам-донорам за дни сдачи крови и дополнительный день отдыха?

Согласно ст. 186 ТК РФ в день сдачи крови и ее компонентов, а также в день связанного с этим медицинского обследования работник освобождается от работы. После каждого дня сдачи крови и ее компонентов работнику предоставляется дополнительный день отдыха. При этом при сдаче крови и ее компонентов за работником сохраняется его средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха.

Указанные выплаты работодатель производит в силу закона независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом, коллективном договорах или соглашении, то есть вне рамок каких-либо соглашений между ним и работником по поводу осуществления трудовой деятельности.

Учитывая изложенное, суммы среднего заработка, выплачиваемые организацией работникам-донорам за дни сдачи крови и дополнительный день отдыха в соответствии с трудовым законодательством, не включаются в объект обложения ЕСН на основании п. 1 ст. 236 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 01.06.2007 N 03-04-06-02/104).

Учитывается ли при расчете ЕСН начисленная работнику доплата до оклада за время нахождения в командировке?

В соответствии со ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка.

Как указано в Письме Минфина РФ от 26.09.2008 N 03-03-06/1/548, при осуществлении учреждением доплаты работникам за время нахождения в командировке до оклада (в случае его превышения над размером среднего заработка) сумма этой доплаты является объектом обложения ЕСН при условии, что у налогоплательщиков-учреждений такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Является ли объектом обложения ЕСН единовременное пособие, выплачиваемое работнику в связи с заключением трудового договора и переездом из другого региона РФ в район Крайнего Севера и приравненные к нему местности?

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, утвержденных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность).

Согласно ст. 326 ТК РФ лицам, заключившим трудовые договоры о работе в организациях, финансируемых из федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и прибывшим в соответствии с этими договорами из других регионов РФ, за счет средств работодателя предоставляются соответствующие гарантии и компенсации, в частности единовременное пособие в размере двух месячных тарифных ставок, окладов (должностных окладов) и единовременное пособие на каждого прибывающего с ним члена его семьи в размере половины месячной тарифной ставки, оклада (должностного оклада) работника.

Размер, условия и порядок компенсации расходов, связанных с переездом, лицам, работающим в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливаются коллективными договорами, локальными нормативными актами, принимаемыми с учетом мнения выборных органов первичных профсоюзных организаций, трудовыми договорами.

Учитывая изложенное, единовременное пособие лицам, заключившим трудовые договоры о работе в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в размере, установленном коллективным договором, не подлежит ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Такое же мнение изложено в Письме Минфина РФ от 27.08.2008 N 03-04-06-02/96.

Каков порядок уплаты ЕСН с отпускных, переходящих с одного отчетного периода на другой?

В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ в течение налогового (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога.

Следовательно, если, например, начисление сумм отпускных за период июнь - август произведено в июне, то данное начисление отражается в отчетности по ЕСН и страховым взносам в ПФР за 1-е полугодие в июне (Письмо УФНС по г. Москве от 06.08.2008 N 21-11/073877@).

И. Зернова,

редактор журнала "Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета".

*(2) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.

*(3) Федеральный закон РФ от 25.11.2008 N 216-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2009 год и плановый период 2010 и 2011 годов".

*(4) Письмо УФНС РФ по г. Москве от 15.04.2008 N 21-11/036521@ "О начислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и ЕСН на выплаты преподавателям организацией, в аспирантуре которой обучаются ее работники и сторонние лица".

*(5) Постановление Правительства РФ от 06.07.1994 N 807 "Об установлении окладов за звание действительных членов и членов-корреспондентов Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии художеств и Российской академии архитектуры и строительных наук и доплат за ученые степени доктора наук и кандидата наук".

*(6) Постановление Правительства РФ от 26.09.1994 N 1097 "Об установлении доплат работникам бюджетных образовательных учреждений повышения квалификации и переподготовки руководителей и специалистов за ученые степени доктора наук и кандидата наук".